Fiscalidad y sucesiones internacionales

Es cierto que el Reglamento (UE) nº 650/2012, relativo a las sucesiones internacionales excluye de su ámbito de aplicación, en su artículo 1, párrafo1º, las cuestiones fiscales. Pero no lo es menos que, a pesar de esta exclusión material, derivada de la competencia única en la materia de los Estados miembros, la carga fiscal influye en las decisiones a adoptar en la preparación de una sucesión con elemento internacional. Ha de partirse del hecho de que para el Reglamento, la internacionalidad es laxa. En efecto, dado que la Unión Europea carece de competencias para regular materias que sólo tengan trascendencia interna en este área -otra distinta es, por ejemplo, el consumo-, se ha dejado en la nebulosa la determinación de cuándo una sucesión es transfronteriza.

Bastará, por tanto, que cualquiera de sus elementos, subjetivos y objetivos, se localicen en dos Estados distintos. Y éstos podrán ser de cualquier parte delmundo, dado el carácter universal de la ley aplicable. Por otra parte, el causante puede elegir en disposición de ultima voluntad, la ley de su nacionalidad o la de alguna de sus nacionalidades.

Trasladados estos conceptos al ámbito tributario, nos encontramoscon perfectas líneas paralelas. La armonización de las normas de conflicto y de las reglas jurisdiccionales no se corresponde en absoluto con la competencia de cada Estado miembro en su legislación tributaria sucesoria. Este tema preocupó durante la negociación del Reglamento, dado el peligro real de deslocalización de las recaudaciones a modo de perfecto ‘fórum shopping tributario’. Tanto es así, que el 15 de diciembre de 2011, la Comisión europea publicó una Recomendación donde, a la vista de la inexistencia de mecanismos efectivos de coordinación, estableció determinadas medidas dirigidas a evitar la doble imposición internacional en materia sucesoria. La Comisión, aunque no cita el entonces, futuro R 650/2012, aborda la discriminación fiscal que puede producirse en la práctica, con ocasión de la recepción de una herencia en país distinto del domicilio (o residencia habitual, en términos civiles) del beneficiario.

Las dificultades son evidentes. Para empezar, no todos los países conocen el Impuesto sobre las sucesiones mortis causa, que la Recomendación define en sentido amplio incluyendo en el hecho imponible, además, las donaciones realizadas en previsión de una sucesión. De hecho, hay nueve Estados que no gravan, en símisma, la sucesión. Entre ellos Suecia, cuyos ciudadanos tantas propiedades poseen en España desde los años sesenta. Entre los veinte Estados restantes, algunos gravan la sucesión con carácter real, es decir, sobre los bienes recibidos y otros con carácter personal, es decir, sobre los perceptores de los bienes o incluso ambas cosas. El umbral de tipos impositivos oscila asimismo notablemente. Ante una sucesión internacional, puede que más de un Estado tengan potestad tributaria sobre la herencia recibida y sobre las empresas familiares de pequeño tamaño transmitidas mortis causa, tema en que el Reglamento presenta una norma material especial en su artículo 30, por lo que recomienda que la suma tributaria devengada no sea superiora lamayorde las de posible percepción en un Estado miembro implicado, produciéndose la ficción de que éste sólo tuviera la competencia de la sucesión en su totalidad.

A tal fin se establecen algunos criterios: que se debería permitir la desgravación de lo pagado por obligación real o por transmisión de una empresa en otro Estado miembro; que sobre los demás bienes muebles gravados en otro Estado sobre el que no tenga el beneficiario vinculo personal debería el Estado de situación abstenerse de gravar la sucesión; que sólo el Estado en que el difunto mantuviera un vínculo personal debería gravar la sucesión y de no ser así el del beneficiario aplicar la desgravación sobre lo ya percibido; y que en caso de diversos vínculos personales habría que acudir al criterio del vinculo personal mas estrecho. Este vínculo vendrá definido por el siguiente orden prelativo: el lugar de habitación permanente; el de sus intereses vitales (situación de sus relaciones familiares y económicas principales) el lugar de su residencia habitual y finalmente el de su nacionalidad. Ha de observarse que estas reglas difieren del criterio de determinación de la ley aplicable en el Reglamento, al menos en teoría, en cuanto la residencia habitual engloba los dos primeros criterios.

La Recomendación que, como tal, no propugna medidas legislativas, sí ha sido tenida en cuenta por la reforma, actualmente, en el Senado, de la tributación de no residentes, establecida en la Disposición final tercera de la futura ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que modifica en este aspecto la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones procurando evitar una doble imposición maximalista. La reforma atiende, además, a la reciente Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 que observa que la tributación española del impuesto de sucesiones para no residentes es contraria al Derecho comunitario al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal entre los causantes; causahabientes y donatarios residentes y no residentes en España así como entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en España y fuera del territorio español.

El Derecho interno español deberá además, atender a la competencia de las comunidades autónomas en materia tributaria, autonomía que podría primar sobre el principio de no  discriminación. El Auto del Tribunal Supremo de 8 demayo de 2013 plantea por ello una cuestión de constitucionalidad según la cual, el artículo 12 bis de la Ley 13/1997, de la Comunidad valenciana podría vulnerar los artículos 14, 31.1 139.1 de la Constitución, al establecer, por razón de residencia, un trato desigual entre los españoles. De todo lo indicado se deduce claramente que la movilidad de las personas y de las empresas basada en la libre circulación comunitaria de personas, trabajadores y capitales, exige especialización multidisciplinar en el Derecho de internacional de sucesiones.