5.- Contabilización de un gasto en ejercicio posterior al de su devengo. Efectos fiscales

La normativa del Impuesto sobre Sociedades (IS) asume el principio de devengo contable, al precisar el artículo 11.1 de la Ley 27/2014 del IS que “los ingresos y gastos (...) se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, de acuerdo con la normativa contable (…)”, exigiendo, asimismo, la inscripción contable de los gastos como requisito para su deducibilidad (artículo 11.3.1º de la Ley del IS).

Asimismo, si se registra un gasto en un ejercicio posterior al de su devengo, la propia Ley del IS permite, exceptuando la aplicación del principio de devengo, que la deducción fiscal de esta subsanación de un error contable se produzca en este periodo impositivo posterior “siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal” comentadas. Es decir, ante un supuesto en que, en principio, se anticipa tributación (al no haberse contabilizado un gasto en un ejercicio previo), la normativa excepciona el principio del devengo a favor del criterio de inscripción contable del gasto, como regla de imputación fiscal, siempre que de ello no se derive una menor tributación.

Con esta última condición, la imputación (y, por tanto, la deducibilidad) fiscal del gasto en el ejercicio del registro contable no sería posible, si su contabilización tardía permitiera aprovechar un crédito fiscal (como una deducción) que de otro modo no hubiera podido aplicarse.

Pero ¿debe tenerse en cuenta, a estos efectos, la prescripción fiscal? ¿Cabe negar la imputación fiscal del gasto en el ejercicio del registro contable, si el periodo impositivo del devengo ya ha prescrito?  Ese ha sido el criterio tradicional de la Dirección General de Tributos (DGT) (entre otras, V2591-11 y V1348-23), y a resultas de ello, de la Inspección de los Tributos. Sin embargo, esta conclusión sigue planteando dudas técnicas, tantas que ello ha llevado a algún Tribunal Superior de Justicia a opinar en sentido contrario. Una de estas sentencias fue objeto de recurso, por parte de la Abogacía del Estado, que ha sido admitido por el Tribunal Supremo (TS). En concreto, se trata del recurso de casación 7261/2022 (ECLI:ES:TS:2023:7786A) donde se plantea la siguiente cuestión casacional: “Determinar si en el Impuesto sobre Sociedades procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, con arreglo a la normativa contable, siempre que la imputación del gasto en el ejercicio posterior no dé lugar a una menor tributación (...), cuando el ejercicio en el que tuvo lugar el devengo se encuentra prescrito (...)” .

No será esta la única cuestión que analizará el TS sobre esta materia, en atención al recurso de casación 4382/2022 (ECLI:ES:TS:2023:4607A), en el que se plantea si, en este escenario y cuando no se derive una tributación inferior, el criterio de imputación fiscal al ejercicio posterior en el que se realiza la inscripción contable debe considerarse un criterio de imputación obligatorio o, por el contrario, optativo para el contribuyente.

Por último, resulta oportuno comentar que el TS en su reciente Sentencia de 2 de noviembre de 2023, recurso de casación 3940/2022 (ECLI:ES:TS:2023:4594), resuelve otra cuestión casacional sobre las implicaciones derivadas de la contabilización tardía de un gasto cuyo devengo se produjo en un ejercicio previo y la exigencia, en estos supuestos, del reconocimiento de un activo por impuesto diferido del gasto contabilizado, de acuerdo con la Norma de Registro y Valoración 13ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007.