4.- El Tribunal Supremo se manifiesta sobre la compensación de bases imponibles negativas en declaraciones extemporáneas

En la Circular del pasado mes de diciembre traíamos a colación el criterio de TEAC contrario a la aplicación de bases imponibles negativas en una declaración extemporánea dado que la sentencia de la Audiencia Nacional que anuló la resolución del TEAC sobre la opción de bases imponibles negativas pendientes no era firme.

Pues bien, ahora el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en Sentencia 1404/2021, de 30 noviembre sienta el criterio de que la decisión de compensar o no las BIN no es una opción tributaria, sino el ejercicio de un derecho del contribuyente; si en la autoliquidación del Impuesto se expresa una voluntad inequívoca y válida de compensar las BIN generadas en ejercicios anteriores y aunque la presentación de esa autoliquidación se produzca fuera del plazo reglamentario, debe entenderse que se está ejercitando tal derecho.

El Tribunal Supremo admite que en el Impuesto sobre Sociedades pueda activarse el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas, aunque la autoliquidación se presente extemporáneamente.

Para llegar a esta conclusión la sentencia analiza la naturaleza de la compensación de las bases imponibles negativas y lo califica como un derecho del contribuyente.

Destaca la Sala la doble dimensión del mecanismo de la compensación de las BIN, no solo como derecho del contribuyente sino como principio constitucional de capacidad económica y principio de ordenación del sistema tributario, y por ello, declara que siendo la compensación de las BIN un verdadero derecho autónomo, el contribuyente lo puede "ejercer o "no ejercer’', incluso "renunciar" a él.

Insistiendo sobre la naturaleza de derecho en favor del contribuyente, como tal, no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la ley, por lo que no es posible impedir por vía interpretativa el ejercicio de un derecho a través de una declaración extemporánea.

Además, se indica que el contribuyente que cumple con su obligación de declarar las BIN pendientes de compensar, al mismo tiempo que está poniendo en conocimiento de la Administración la propia existencia de las BIN, está también previniéndole de que procederá en el futuro a ejercer ese derecho, lo que tiene como efecto que la compensación de las BIN sea un derecho preexistente a la propia autoliquidación.

No siendo entonces la decisión de compensar o no las BIN una opción tributaria, sino el ejercicio de un derecho del contribuyente, es por lo que, si en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades se expresa una voluntad inequívoca y válida de compensar las BIN generadas en ejercicios anteriores, aunque la presentación de esa autoliquidación se produzca fuera del plazo reglamentario, debe entenderse que se está ejercitando el derecho.

Y añade la Sala que la presentación extemporánea de una autoliquidación podrá tener los efectos que específicamente se prevean en cada momento por la normativa tributaria, incluida, en su caso, la dimensión sancionadora, pero no tiene el efecto de prohibir ejercitar los derechos que el ordenamiento tributario reconoce a los obligados tributarios.

Finalmente como hemos dicho inicialmente, el criterio administrativo era el contrario y que se manifestó en Consulta V2496-18, y por el TEAC en la Resolución de 4 de abril de 2017, mientras que la Audiencia Nacional, en Sentencia de 11 de diciembre de 2020, resolvió la cuestión, dando la razón al contribuyente pero con el argumento -que ahora no utiliza para nada el Supremo- de que el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria se refiere a las declaraciones tributarias, mientras que es el artículo 120, de la misma norma, el que se refiere a las autoliquidaciones, por lo que es indiferente si estamos ante una opción o no, al tratarse de la rectificación de una autoliquidación, sin que el artículo 120 limite la rectificación.