.- Régimen Fiscal de los ajustes contables derivados de la primera aplicación del Nuevo Plan General de Contabilidad.

La primera aplicación del PGC ha requerido la aprobación de cuatro disposiciones transitorias (de la vigésimo sexta a la vigésimo novena del TRLIS) incluidas en la Ley 4/2008 publicada en el BOE del día 25 de diciembre de 2008, que analizamos seguidamente.

Regla general. Los cargos y abonos a reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del PGC o del PGC-PYMES, se integrarán en la base imponible del primer periodo impositivo que se inicie a partir de 01-01-2008. A título de ejemplo, la desaparición de los gastos de constitución determina en la primera aplicación del PGC un cargo a reservas, que tendrá la consideración de gasto y que se integrará en la base imponible.
Se considerarán gastos e ingresos las disminuciones e incrementos en el patrimonio neto descritos en el artículo 36.2 del Código de Comercio (ingresos en la cuentas de Pérdidas y Ganancias que no tengan su origen en aportaciones de socios o propietarios y gastos en la cuenta de Pérdidas y Ganancias siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios), por lo que no tiene la consideración de gasto la baja de la partida relativa a instrumentos de patrimonio propio.
Debe tenerse en cuenta, como excepción a la regla general, que en el caso de las provisiones fiscalmente deducibles, aunque se trate de gastos ya contabilizados e integrados en la base imponible, es posible que la primera aplicación del PGC conlleve su reversión, la cual tendrá efecto fiscal.
La integración se efectuará neta del efecto impositivo.

No tienen efectos fiscales: Los cargos y abonos a reservas relacionados con gastos que NO fueron dotaciones a provisiones, o con ingresos, devengados y contabilizados de acuerdo con la norma mercantil vigente en los periodos impositivos iniciados antes de 01-01-2008, siempre que se hubieran integrado en la base imponible de dichos periodos. En este caso, no se integran en la base imponible estos mismos gastos o ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo según los nuevos criterios contables establecidos en el PGC y PGC-PYMES.

Integración en la base imponible. Si bien la DT 26 establece que la integración en la base imponible de los ajustes contables derivados de la primera aplicación del PGC se efectúe en el primer periodo impositivo iniciado en 2008, por la DT 28 se abre la posibilidad de que la integración se efectúe por partes iguales durante tres ejercicios.
- Los cargos y abonos a cuentas de reservas que tengan efectos fiscales, se computan conjuntamente con la cantidad deducida en el primer periodo impositivo iniciado a partir de 01-01-2008 en concepto de correcciones de valor de participaciones en el capital de otras entidades.
El sujeto pasivo podrá optar por la integración del saldo neto, positivo o negativo, que haya resultado de dicho cómputo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los tres primeros periodos impositivos que se inicien a partir de 01-01-2008.
- Cuando alguno de los abonos a cuenta de reservas, se corresponda con provisiones por depreciación de la participación tenida en el capital de otras entidades y en alguno de los tres mencionados periodos impositivos se produjese una corrección fiscalmente deducible de valor de dicha participación, que no se haya computado para calcular el saldo neto al que nos hemos referido en el apartado anterior, se integra en base imponible como ajuste positivo, además, un importe equivalente a dicha corrección de valor, hasta completar dicho saldo y, en su defecto, el saldo que reste se distribuye por partes iguales entre los restantes periodos impositivos.
- Las diferencias de cambio en moneda extranjera tienen también su tratamiento específico.
En definitiva, habrá que determinar el saldo de todos los ajustes de primera aplicación, al que se añadirá el saldo que corresponda por el deterioro de valor de la cartera que no esté contabilizado y el saldo neto que resulte de ambos conceptos se integrará en la base imponible de los tres ejercicios permitidos.

Mención en la memoria. De optarse por la integración en tres ejercicios, en la memoria de las cuentas anuales de los ejercicios correspondientes a los periodos impositivos en los que se reparta el saldo neto resultante de la integración en base imponible de los ajustes derivados de la implantación del nuevo PGC, debe mencionarse el importe de dicho saldo, así como las cantidades integradas en base imponible y las pendientes de integrar.