Circular Fiscal Julio-Agosto 2015

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Capítulo 3. La entidad patrimonial en el nuevo impuesto sobre sociedades

La nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente para los ejercicios iniciados a partir de uno de enero de 2015, ha creado la “entidad patrimonial” como una nueva categoría de contribuyente, con unas características que no son las mismas que las que establece la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio para declarar exentas las participaciones en sociedades, analizándose seguidamente cuáles son sus aspectos más significativos. A señalar que estas entidades se considera que no realizan actividad económica, por lo que se las excluyen de la aplicación de determinados incentivos fiscales, como el régimen especial de entidades de reducida dimensión.

Concepto de entidad patrimonial

Se considera como entidad patrimonial a cualquier tipo de entidad que no realiza una actividad económica, considerándose como tales:

– Las que tienen más de la mitad de su activo constituido por valores (precisaremos cuáles son estos valores).

– Las que más de la mitad de su activo no se encuentra afecto a una actividad económica.

De ambas delimitaciones de carácter negativo, se infiere que existen dos categorías de entidad patrimonial:

– La entidad patrimonial de valores y

– La entidad patrimonial inactiva. Las que se incluyan en esta categoría no significa que no ejerzan una actividad económica tal como puede entenderse a título general sino que deviene en patrimonial, exclusivamente a los efectos del IS, por la puntual composición de su activo. En el caso de entidades que formen parte de un mismo grupo mercantil, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuanta a todas las entidades que formen parte del citado grupo.

Entidades patrimoniales de valores

La Ley las define como aquellas en las que más de la mitad de su activo esté constituido por valores.

Elementos de activo que tienen la consideración de valores

Resulta necesario determinar los elementos del activo que tienen la consideración de valores, remitiéndonos a lo que considera como valores la Ley 24/1988, del Mercado de Valores y al texto del Plan General de Contabilidad.

La Ley del Mercado de Valores, de manera exhaustiva establece una relación de los que se consideran valores negociables, a saber:

a) Las acciones de sociedades y los valores negociables equivalentes a las acciones, así como cualquier otro tipo de valores negociables que den derecho a adquirir acciones o valores equivalentes a las acciones, por su conversión o por el ejercicio de los derechos que confieren.

b) Las cuotas participativas de las cajas de ahorro y las cuotas participativas de asociación de la Confederación Española de Cajas de Ahorro.

c) Los bonos, obligaciones, y otros valores análogos representativos de parte de un empréstito, incluidos los convertibles o canjeables.

d) Las cédulas, bonos y participaciones hipotecarias.

e) Los bonos de titulación.

f) Las participaciones y acciones de instituciones de inversión colectiva.

g) Los instrumentos del mercado monetario, entendiendo por tales las categorías de instrumentos que se negocian habitualmente en el mercado monetario tales como las Letras del Tesoro, certificados de depósitos y pagarés, salvo que sean librados singularmente, excluyéndose los instrumentos de pago que deriven de operaciones comerciales que no impliquen captación de fondos reembolsables.

h) Las participaciones preferentes.

i) Las cédulas territoriales.

j) Los warrants y demás valores negociables derivados que confieran el derecho a adquirir o vender cualquier otro valor negociable, o que den derecho a una liquidación en efectivo determinada por referencia, entre otros, a valores negociables, divisas, tipos de interés o rendimientos, materias primas, riesgo de crédito u otros índices o medidas.

k) Los demás a los que las disposiciones legales o reglamentarias atribuyan la condición de valor negociable y

l) Las cédulas y bonos de internacionalización.

Determinados los elementos del activo que tienen la consideración de “valores” según la Ley del Mercado de Valores, recurrimos al Plan General de Contabilidad, para identificar las cuentas contables que denominan de forma directa como “valores” las inversiones efectuadas por la entidad. A tal efecto debemos señalar seis cuentas: tres incluidas en el activo no corriente del balance y otras tres incluidas en el activo corriente:

Cuenta 241, Valores representativos de deuda a largo plazo de partes vinculadas.

Cuenta 250, Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio.

Cuenta 251, Valores representativos de deuda a largo plazo.

Cuenta 530, Participaciones a corto plazo en partes vinculadas.

Cuenta 531, Valores representativos de deuda a corto plazo de partes vinculadas.

Cuenta 540, Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio.

Como precisión, entendemos que deben incluirse en el término de “valores” las participaciones sociales en las que se divide el capital de las sociedades de responsabilidad limitada.

Valores que legalmente no deben computarse (y por consiguiente, considerarse afectos a una actividad económica)

La LIS considera que no deben computarse los siguientes valores:
a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto y

d) Los que otorguen, al menos el 5% del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

El hecho de que estos valores no deban computarse, debe interpretarse que se consideran afectos a una actividad económica. Así, no tendrá la calificación de entidad patrimonial aquella entidad en la que más de la mitad de su activo esté compuesto por este tipo de valores, independientemente de cuál sea la actividad, económica o no, de la entidad o del tipo de elementos que formen parte del resto de su activo.

En cuanto al requisito de que la entidad disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales para dirigir y gestionar la participación, la Dirección General de Tributos ha venido estableciendo que el mismo se cumple cuando algún miembro del Consejo de Administración se ocupe asimismo de la adecuada dirección y gestión de las participaciones. Por el contrario, si la dirección y gestión de las participaciones se desarrollara en su totalidad por medios ajenos, se entendería incumplido este requisito.

De igual manera, la Dirección General de Tributos ha venido considerando que la organización de medios materiales y personales adecuados para tomar las decisiones necesarias en orden a su correcta administración se exige “no para controlar la gestión de las entidades participadas, sino para ejercer los derechos y cumplir las obligaciones derivadas de la condición de socio, así como para tomar las decisiones relativas a la propia participación”.

Análisis de las entidades que en su activo tengan valores

Analizado el concepto de “valores” y de los “valores” que resultan afectos a la actividad económica, pueden obtenerse los siguientes resultados:

a) Que la mayor parte del activo esté compuesto por valores que no deban computarse y por consiguiente “afectos”.

b) Que la mayor parte del activo esté formado por valores que deban computarse, con la conclusión de que se trata de una entidad patrimonial y

c) Que en su activo existan valores que deban y otros que no deban computarse, pero que ni los unos ni los otros alcancen la mitad del activo aunque en su conjunto supongan más del 50% del mismo. En este caso deberá analizarse la composición del resto del activo, determinando qué parte de éste está afecto o no afecto a una actividad económica.

Este último supuesto, el c), puede plantear dos situaciones distintas:

– Que la suma de los valores que no deba computarse más el resto del activo afecto constituya más de la mitad del activo, quedando claro que nos encontramos ante una sociedad no patrimonial.

– Que la suma de los valores que deban computarse más la parte del activo no afecto sea superior a la mitad del activo, en cuyo caso nos encontramos ante una sociedad patrimonial.

Dinero y derechos de crédito que no deben computarse

La LIS en su artículo 5 especifica expresamente que a los efectos de determinar el valor del activo no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o los procedentes de la transmisión de cualquiera de las cuatro categorías de valores que no deban computarse, siempre que dichas transmisiones se hayan realizado en el periodo impositivo o en los dos periodos impositivos anteriores.

Balance societario que debe utilizarse para determinar el porcentaje de bienes afectos a la actividad económica.

El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Entidades patrimoniales sin actividad económica

El art. 5 de la nueva LIS establece que se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Dada la parquedad de la definición de “actividad económica” (incluso en el IRPF la definición es algo más concreta cuando añade que, en particular tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesionales liberales, artísticas y deportivas y que entendemos extensivas a la LIS), deberá efectuarse un análisis caso por caso de cada entidad, en función de la actividad que desarrolle, de los medios materiales y personales de que dispone y utiliza efectivamente en el desarrollo de la misma para establecer si está desarrollando una actividad económica.

Caso especial de las entidades que tengan como actividad el arrendamiento de inmuebles

Un caso especial es el de las entidades que tengan como actividad el arrendamiento de inmuebles, puesto que en este supuesto la nueva LIS supone que se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

Traemos a colación una resolución del TEAC de fecha 28 de mayo de 2013 que interpreta los requisitos que deben cumplirse para que la actividad de arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica y que son los siguientes, de manera resumida:

– La regla sólo es aplicable al arrendamiento no siéndolo si la actividad inmobiliaria realizada es otra, como por ejemplo, promoción, construcción o compraventa de inmuebles.

– Cuando la actividad realizada no es un mero arrendamiento, deja de ser trascendente si se emplea en ella o no, un empleado.

– Cuando es de aplicación la regla, el empleado es un requisito necesario para que haya actividad económica, pero no suficiente si se acreditase que la carga de trabajo no justifica tener empleado y que, por tanto, se tenga para aparentar que hay actividad económica (criterio igualmente recogido en CV 2699/13).

Consecuencias que se derivan de la consideración de una entidad como patrimonial

Detallamos a título enunciativo las consecuencias que se derivan en el seno del IS de la consideración de una entidad como patrimonial:

– Se restringe la aplicación de la exención para evitar la doble imposición a aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos de entidades patrimoniales que se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación. No se impide la aplicación de la exención prevista en este precepto sobre los dividendos recibidos de estas entidades. (art. 21.5 LIS).

– No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas que tenga pendientes de compensar una entidad patrimonial cuando además concurran las siguientes circunstancias (art. 26.4 LIS):

a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de esta entidad hubiera sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del periodo impositivo al que corresponda la base imponible negativa, y

b) Estas personas o entidades hubieran tenido una participación inferior al 25% en el momento de la conclusión del periodo impositivo al que corresponda la base imponible negativa.

– No será de aplicación el tipo impositivo reducido del 15% para las entidades de nueva creación. Recordemos que el tipo general se establece en el 25% a partir de 2016 si bien el tipo aplicable será del 15% en el primer periodo impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente a las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas. (art. 29 LIS).

– En el caso de transparencia fiscal internacional, se establece un supuesto particular de cálculo de la renta derivada de la transmisión de las participaciones de las entidades patrimoniales. (art. 100.12 LIS).

– Los incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión no resultarán de aplicación para las entidades que tengan la consideración de patrimoniales. (art. 101 LIS), y por último,

– Las entidades patrimoniales no podrán acogerse al régimen especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros. (art. 107 LIS).