Aspectos fiscales de las hipotecas condicionadas.

En un mercado hipotecario renqueante, las hipotecas sometidas a condición suspensiva están en pleno auge. Por qué se produce este fenómeno y qué implicaciones fiscales conlleva es lo que vamos a intentar aclarar en este artículo. Las hipotecas sometidas a condición suspensiva son una categoría que, desde el punto de vista civil, ha sido muy cuestionada por cuanto la hipoteca condicional no protege al acreedor del incumplimiento de la obligación más que cuando la condición se cumple. De ordinario, la condición de que se hace depender el nacimiento del derecho real suele estar vinculada a la aparición de indicios que permitan prever el impago de los créditos cuya cobertura se garantiza, precisamente, ante tales circunstancias. Así sucede cuando, por ejemplo, se hace depender el nacimiento de la hipoteca de la incursión del deudor en determinados gastos o tributos, etcétera. Civilmente, la admisibilidad de las hipotecas sometidas a condición ha sido aceptada por la Dirección General de los Registros y del Notariado, en resoluciones e 2 y 3 de septiembre de 2005, en la que admite la validez de la inscripción de pagos que determinan el condicionamiento de la hipoteca a determinados supuestos. Fiscalmente, sin embargo, las hipotecas sometidas a condición se miran con desconfianza porque se sospecha que la auténtica razón para su constitución es la elusión del pago del Impuesto sobre los Actos Jurídicos Documentados. En efecto, dicho gravamen no se exige hasta que la condición se cumpla y si la hipoteca ha accedido al Registro de la Propiedad sometida a condición será difícil que exija el gravamen cuando se produzca ulteriormente la circunstancia determinante de su exigencia, pues la inscripción ya se habrá efectuado y no podrá cerrarse el Registro ante el impago fiscal. Es significativo que, con alguna rara excepción, los Tribunales fiscales que se han enfrentado al fenómeno de las hipotecas condicionadas han sido muy duros con las mismas y ha reaccionado frente a la elusión fiscal pretendida, supuestamente, por los otorgantes. Así el Tribunal Supremo, en sentencia de 18 de septiembre de 1993, efectuó una distinción importante al respecto, al diferenciar las condiciones que afectan al crédito y las que afectan a la hipoteca, diciendo que la hipoteca no está sometida a condición alguna, preténdase ésta suspensiva o resolutoria, la cual puede afectar al derecho de crédito que garantiza, pero no al documento mediante el que se constituyó la hipoteca y dio lugar a su inscripción -constitutiva- en el Registro de la Propiedad. En consecuencia señala el Alto Tribunal, el obligado tributario deberá satisfacer el impuesto sobre los actos jurídicos documentados sin tener en cuenta la existencia de la condición. En fecha más reciente -25 de junio de 2001- el mismo Tribunal ha señalado que el hecho de que la hipoteca garantice determinadas responsabilidades futuras previsibles, pero aleatorias, no implica en absoluto que el préstamo hipotecario esté sometido a condición suspensiva, negando la suspensión del pago del impuesto y señalando que la operación se liquida inmediatamente atendiendo a la base del valor total garantizado con la hipoteca. El relativo desajuste que hemos puesto de manifiesto entre la jurisprudencia fiscal y la doctrina civil propugnada por la Dirección General de los Registros y del Notariado, ha tenido ocasión de ser enjuiciado y solventado por la reciente sentencia de 18 de junio de 2008 de la Audiencia Provincial de Barcelona. Ante este Tribunal curiosamente se enjuicia la procedencia o no de las dos resoluciones de la DGRN antes aludidas o lo que es lo mismo se discute la admisibilidad y acceso al Registro de una hipoteca por un importe de 685.000 euros, que se prevé ampliable en más de 8.000.000 de euros para el supuesto de que el crédito -de 6.850.000 euros- no hubiera sido completamente amortizado y cancelada la hipoteca dos meses antes de su vencimiento. En el caso enjuiciado no se analiza la viabilidad de las hipotecas sometidas a condición suspensiva, sino tan solo la admisibilidad de las concretas condiciones que se pactaron, en especial la reproducida en el párrafo anterior. El Tribunal niega validez a dicho condicionamiento por razones civiles y fiscales. En cuanto a las primeras, cabe sintetizarlas en la afirmación de que el Registro de la Propiedad es un instrumento de publicidad al servicio de la seguridad jurídica y ésta exige que cuando una hipoteca publicada garantice una cantidad concreta, conste expresamente que así es y que lo garantizado es desde el principio todo lo que realmente es -los 8.000.000 de euros y no los 685.000 que parece recoger la inscripción-. La introducción de una cláusula como la mencionada, dice el Tribunal, puede inducir a confusión a los terceros que contraten antes de llegar la fecha de cumplimiento de la condición. Si las razones civiles parecen evidentes, mayor interés aún tienen las consideraciones de índole fiscal que efectúa un Tribunal que se está pronunciando sobre aspectos puramente civiles. En efecto, la Audiencia de Barcelona se cuestiona cuál puede ser el móvil que lleve a incluir una cláusula condicional del tipo de la comentada y dice que el móvil no es el confesado y es perfectamente posible, muy verosímil incluso, que la finalidad de esta condición que examinamos fuese la de no pagar el impuesto sobre los actos jurídicos documentados. Y más adelante añade que la referencia a la cuestión tributaria se hace para poner de relieve que la razón justificativa de la actuación de las partes no es la que manifiestan, que no existe en realidad una razón admisible para esta condición que nos ocupa y que, en realidad, esa razón bien pudo ser la de índole fiscal. Con estas consideraciones no creemos aventurado afirmar que la sentencia citada está aludiendo a lo que, fiscalmente se denomina "conflicto en la aplicación de la norma tributaria" que la Ley General Tributaria presume existente en aquéllos actos o negocios que sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y de cuya utilización no resulten efectos jurídicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Cabe, pues, concluir que el sometimiento a condición de una hipoteca es un mecanismo incorrecto para la evitación del gravamen sobre los actos jurídicos documentados que recae sobre la misma.