1.- Más sobre la deducibilidad de los intereses de demora. Nueva resolución de la Dirección General de Tributos.

Con el fin de garantizar la seguridad jurídica la Dirección General de Tributos ha emitido una nueva Resolución, de 4 de abril de 2016 publicada en el BOE del día 6 de dicho mes, por la que considera que con la vigente LIS los intereses de demora tributarios son deducibles en base a los siguientes argumentos:

1. El criterio establecido en las consultas vinculantes V4080-15 y V0603-16, coincidente con el de la Resolución, es de obligado seguimiento por los órganos de aplicación de los tributos, resultando vinculante a los órganos de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos, toda vez que se interpreta un cuerpo jurídico novedoso, existiendo un nuevo texto normativo no sólo desde un punto de vista formal (la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades) sino también desde un punto de vista material. Dicha interpretación afecta sólo a los ejercicios a los que les es aplicable la “nueva” Ley del Impuesto sobre Sociedades, la Ley 27/2014, esto es, a los ejercicios iniciados a partir de uno de enero de 2015.

2. Tal y como ha establecido el Tribunal Constitucional, el interés de demora tributario no deriva de la infracción de la norma, sino de la necesidad de compensación o resarcimiento de la Administración derivada de la no disposición a tiempo de las cantidades que son legalmente debidas, en el bien entendido que la dimensión infractora del contribuyente tiene respuesta en la correspondiente sanción que, en su caso, de imponga. El interés de demora tributario tiene su origen en el resarcimiento a la Administración por el retraso en el pago de las deudas tributarias.

3. El carácter financiero del interés de demora tributario se deriva, asimismo, de la normativa contable (Resolución del ICAC de 9 de febrero de 2016). En este sentido, los únicos que se registran con cargo a reservas son los que, habiendo procedido de una provisión en ejercicios previos, la misma no fue objeto de registro, esto es, aquellos que estarían afectados por la existencia de un error contable. Todos los demás, cualquiera que sea el periodo impositivo al que correspondan, se registran como gasto del ejercicio.

4. No se trata de ningún gasto no deducible: analizándose en la Resolución si la normativa fiscal corrige a la normativa contable, y en concreto a la no deducibilidad de gastos recogida en el artículo 15 de la LIS, se llega a la conclusión de que ninguno de los supuestos de no deducibilidad es aplicable a los intereses de demora, resultando importante el criterio que se establece en la f) de dicho artículo para considerar que un gasto no es deducible por ser contrario al ordenamiento jurídico. El propio gasto tiene que ser ilícito para que no sea deducible, como puede ser el caso de un soborno y al hilo de este argumento, no puede atribuirse la ilicitud de un gasto a la mera existencia de defectos formales; estos gastos por intereses de demora lo son por imposición del ordenamiento jurídico y si no se permitiera su deducibilidad y la conducta del obligado tributario fuera sancionable, se incumpliría el principio de “non bis in ídem”.

De hecho, de atribuirle al interés de demora tributario una condición distinta de la prevista para el interés de demora derivado de otro tipo de deudas como consecuencia de que aquel derivara de una infracción de la ley, el primero se vería directamente afectado por el principio general de “non bis in ídem”, pudiendo llegarse a la conclusión de que, en caso de concurrencia de interés de demora con una sanción tributaria, se estaría aplicando una doble sanción a una única conducta, la primera a través de la sanción propiamente dicha y la segunda a través de la no deducibilidad del interés de demora, interés que, en caso de proceder de una deuda tributaria, sí sería deducible, lo que contravendría el principio señalado.

Adicionalmente, el Órgano Directivo establece límites a la deducibilidad de intereses:

Primero, como gastos financieros que son, les es aplicable el límite del 30 por 100 del beneficio operativo del ejercicio, aunque, en todo caso, a partir de 2016, los gastos financieros son deducibles hasta un millón de euros y Segundo, hay que tener en cuenta la norma de imputación temporal, así, se pueden deducir los intereses registrados en la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio, con los límites apuntados anteriormente y los registrados en la cuenta de Reservas, por corresponder a un error contable, si de ello no se deriva una tributación inferior, estando sometidos también, conjuntamente con el resto de gastos financieros del ejercicio, a los limites propios de estos.

NOTA: La DGT entiende que no existe contradicción entre el criterio del TEAC y el suyo, dado que se trata de criterios referidos a dos normativas diferentes.