Circular Fiscal Septiembre 2014

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Capítulo 1. Un primer análisis sobre la Reforma Fiscal prevista para 2015

El Consejo de Ministros aprobó el pasado día 1 de agosto la reforma tributaria, estructurada en tres proyectos de ley, relativos a la reforma del IRPF y el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, reforma del Impuesto sobre Sociedades y modificación del IVA, del Régimen Fiscal de Canarias y de la Ley por la que se establecen determinadas Medidas de Fiscalidad Medioambiental. Queda en trámite aún de aprobación el anteproyecto de ley de Modificación de la Ley General Tributaria, pendiente de información pública y de observaciones.
Seguidamente, analizamos las modificaciones tributarias propuestas para cada uno de los impuestos afectados.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

a) Tipos de la tarifa general: Se reduce de siete a cinco tramos, minorando los tipos progresivamente entre 2015 y 2016 y siguientes. A título informativo, el tramo más elevado, para bases liquidables a 60.000 euros el tipo impositivo será del 47% en 2015 y del 45% en 2016. Actualmente el tipo impositivo es del 52%.
b) Tipos de gravamen del ahorro: En el periodo 2015 se reducen los tipos al 20% para los primeros 6.000 euros de rendimientos obtenidos, 22% para los siguientes 44.000 euros y el 24% para el resto. En el periodo 2016, los tipos se reducen al 19%, 21% y 23%, respectivamente. Actualmente los tipos son del 21%, 25% y 27%
c) Mínimos por contribuyente, por descendientes, por ascendientes y por discapacidad: se elevan en cuantías de hasta 32%.
d) Retenciones:
i. Administradores y miembros de los consejos de administración: En el año 2015 el porcentaje será del 37% y del 35% a partir del año 2016 (actualmente el tipo aplicable es del 42%).
Sin embargo, el tipo de retención a practicar por entidades con importe neto de la cifra de negocios inferior a 100.000 euros, será del 19%.
ii. Rendimientos del capital mobiliario: Se reducen del 21% actual al 19%.
iii. Rendimientos de actividades profesionales: El porcentaje actual del 21% se reduce en general al 19% y al 15% si el volumen de rendimientos íntegros es inferior a 15.000 euros anuales
e) Exenciones de tributación:
i. Indemnizaciones por despido: Se eximirán de tributación hasta 180.000 euros del total de la indemnización percibida. Además el exceso no exento, al tratarse de rentas obtenidas de forma irregular en el tiempo (más de dos años), el importe de indemnización sujeta se reduce en un 30% contemplándose asimismo la posibilidad de aplicar este coeficiente de reducción a las indemnizaciones que se obtengan de manera fraccionada en varios años.
ii. Dividendos: Se suprime la exención de tributación de los primeros 1.500 euros percibidos.
iii. Plan de ahorro a largo plazo: Se crea esta exención que permite que los rendimientos del capital mobiliario procedentes de estos planes estarán exentos siempre que se hayan aportado cantidades inferiores a 5.000 euros anuales durante un plazo de al menos cinco años.
iv. Stock options: La exención de la entrega de acciones gratuitas a los trabajadores de la empresa en la que trabajan, queda suprimida, de forma que pasarán a constituir una renta en especie.
f) Rendimientos del trabajo:
g) Contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial: Las primas satisfechas por la empresa que cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y fallecimiento o incapacidad, se tendrán que imputar fiscalmente.
i. Reducciones:
– General por rendimientos del trabajo: Sólo resultará aplicable para aquellos rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros anuales y siempre que las demás rentas obtenidas no sean superiores a 6.500 euros y se elimina la reducción por prolongación de vida laboral para mayores de 65 años. En el capítulo de gastos deducibles se genera una nueva deducción de hasta 2.000 euros.
– Rendimientos irregulares del trabajo: Se reduce del 40% al 30% y se prevé que sólo pueda aplicarse cada cinco años
ii. Retribuciones en especie:
– Utilización de viviendas: La valoración en el caso de viviendas será del 5% del valor catastral para los inmuebles revisados y que hayan entrado en vigor en el periodo impositivo o en el plazo de los diez periodos impositivos anteriores.
– Utilización o entrega de vehículos automóviles: La valoración para la utilización o entrega de vehículos automóviles podrá ser del 20% del coste de adquisición y ésta se podrá reducir hasta en un 30% cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente.
h) Rendimientos del capital inmobiliario:
– La reducción aplicable a los rendimientos por el alquiler de inmuebles destinados a vivienda se mantiene en el 60%, unificándose la reducción para todos los arrendamientos de vivienda al suprimirse la reducción del 100% para el alquiler de inmuebles a arrendatarios de edades comprendidas entre 18 y 30 años.
– La reducción de los rendimientos irregulares pasa a ser del 30%, con un límite de 300.000 euros al año.
i) Rendimientos del capital mobiliario:
– La parte de las reducciones de capital social con devolución de aportaciones y del reparto de la prima de emisión o de asunción que se corresponda a reservas generadas por la entidad durante el tiempo de tenencia de la participación pasa a tributar de forma análoga a si se hubieran repartido directamente reservas. Una norma similar se aplicará también en los supuestos de reducción de capital.
– La reducción de rendimientos irregulares del capital mobiliario también se reduce al 30% (límite de 300.000 euros al año).
j) Rendimientos de actividades económicas:
– La actividad de arrendamiento de inmuebles sólo se dará cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, de forma que ya no será necesario que concurra el requisito del local.
– Estimación Directa Simplificada: La modalidad de Estimación Directa Simplificada, se aplicará si el importe neto de la cifra de negocios no supera los 600.000 euros en el año anterior. En este régimen la reducción del 5% sobre el rendimiento neto en concepto de gastos de difícil justificación se sustituye por una reducción de cuantía fija de 2.000 euros anuales.
– El método de estimación objetiva también se modifica y se prevé la limitación de actividades a las que resulte aplicable.
– La reducción por rendimientos irregulares se fija en un 30%, en lugar del 40% actual.
k) Ganancias y pérdidas patrimoniales:
Dejan de ser aplicables los coeficientes de actualización en el caso de transmisiones de bienes inmuebles.

– No se aplicarán los coeficientes de actualización para la transmisión de bienes inmuebles.
– La transmisión de derechos de suscripción generará una ganancia patrimonial en el periodo en que se produzca la transmisión.
– Se crea un nuevo supuesto de ganancia patrimonial derivada del cambio de residencia fiscal que supondrá la tributación sobre plusvalías tácitas por participaciones cuyo valor de mercado exceda de un millón de euros.
– Se suprimen los coeficientes de abatimiento al eliminarse el régimen transitorio actualmente vigente.
– Se incorporan a la base imponible del ahorro las ganancias y pérdidas patrimoniales cualquiera que sea el plazo de permanencia en el patrimonio del contribuyente.
– Créditos vencidos y no cobrados: Las pérdidas patrimoniales derivadas de incobrados podrán imputarse en el periodo que:

a. Adquiera eficacia una quita.
b. Si el deudor está en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio.
c. Si se cumple el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución el crédito sin que éste haya sido satisfecho.

Se introduce para los contribuyentes mayores de 65 años una nueva exención para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de cualquier bien de su patrimonio, que se añade a la actual exención por transmisión de vivienda habitual de este colectivo, siempre que el importe obtenido, con el límite máximo de 240.000 euros, se reinvierta en la constitución de rentas vitalicias que complementen la pensión.

l) Deducciones: Se modifican diversas deducciones, entre las más significativas, la eliminación de la deducción por alquiler de vivienda habitual y por cuenta ahorro-empresa. Por otra parte, se añade una nueva deducción por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo. En concreto, en los supuestos en que los contribuyentes tengan a su cargo ascendientes o descendientes, podrán obtener 1.200 euros por cada ascendiente o descendiente.
m) Aportaciones a Planes de Pensiones
– Quedan limitadas a 8.000 euros anuales (en la actualidad son 10.000 euros) y aumentan hasta 2.500 euros (actualmente 2.000 euros) las aportaciones a favor del cónyuge sin rendimientos del trabajo ni de actividades económicas.
– Además de los supuestos previstos actualmente, podrá disponerse anticipadamente de las aportaciones a planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, que tengan más de 10 años de antigüedad, así como de los rendimientos generados por las citadas aportaciones con las condiciones y límites que se fijen reglamentariamente.
n) Planes individuales de ahorro: Se reduce de 10 a 5 años la duración mínima de los Planes Individuales de Ahorro Sistemático. Los llamados PIAS son seguros de vida para constituir con los recursos aportados una renta vitalicia asegurada, de forma que los rendimientos generados hasta la constitución de la renta se declaran exentos siempre que se cumplan determinados requisitos. Uno de ellos es la antigüedad de la primera prima satisfecha en el momento de la constitución de la renta, que pasa a ser de 5 años en lugar de los 10 exigidos hasta ahora.
o) Residencia fiscal: Para determinar el periodo de permanencia también se computarán las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país.
p) Régimen fiscal de impatriados: Con el objetivo de atraer a España personas con talento, se modifica el régimen fiscal de impatriados. Para evitar efectos que no se buscan con este régimen, se excluye expresamente a los deportistas profesionales. Se fija un tipo específico del 24% para los primeros 600.000 euros de retribución, mientras que el resto tributará al tipo marginal máximo como cualquier otro contribuyente (45%).
q) Obligación de presentación de la declaración: Aumenta levemente el umbral de los rendimientos del trabajo obtenidos de más de un pagador, de manera que no deberán presentar la declaración los contribuyentes que hayan percibido menos de 12.000 euros anuales en concepto de rendimientos del trabajo que provengan de más de un pagador y, además, no hayan obtenido otros rendimientos en el año.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

a) Determinación de la base imponible del Impuesto: La reforma agudiza la diferencia entre el resultado contable y la base imponible, incluyendo nuevos supuestos que limitan la deducibilidad fiscal de determinados gastos, la actualización del principio del devengo y la simplificación de las tablas de amortización.
b) Operaciones vinculadas: Se simplifica la obligación de documentar a aquellas entidades o grupos de entidades cuyo importe neto de cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, la limitación del perímetro de vinculación entre socio-sociedad del 5% al 25% y la eliminación de la jerarquía de los métodos de valoración.
c) Compensación de bases imponibles negativas: Se limita la compensación al 60% de la base imponible, de forma previa a la aplicación de la nueva reserva de capitalización, siempre que ésta supere el millón de euros. Asimismo se elimina el plazo temporal para su compensación, de forma que devienen imprescriptibles. Sin embargo, ello conlleva a su vez, la imprescriptibilidad del plazo de la Administración a efectos de comprobar su validez.
d) Aprovechamiento reserva capitalización empresarial: Al establecerse que el límite a la compensación de bases imponibles negativas se calculará sobre la base imponible, de forma previa a la aplicación de la nueva reserva de capitalización, se amplía el aprovechamiento de este incentivo fiscal al ahorro en fondos propios de las empresas para financiar futuras inversiones. La nueva reserva de capitalización permite reducir la base imponible en un 10% por incremento de fondos propios.
e) Participaciones en entidades: Se sustituye la actual deducción por doble imposición interna por un régimen de exención general en el ámbito de las participaciones significativas en entidades residentes, de forma que se equipara el tratamiento aplicable a las rentas derivadas de participaciones en entidades residente y no residentes, cuando estas últimas hayan tributado un mínimo de un 10% en el extranjero. Esta regulación perjudicará a las sociedades que participan en menos de un 5% en otras entidades para las que se elimina cualquier beneficio fiscal.
f) Regla de deducibilidad de los gastos financieros en compras apalancadas: El límite de la deducción por intereses se calculará sobre el beneficio operativo del grupo fiscal para adquisición de participaciones si el préstamo no excede el 70% del valor de adquisición de la participación y se amortiza la deuda a razón de 5 puntos porcentuales, anualmente durante 8 años.
g) Tipo impositivo: Se prevé la reducción el tipo de gravamen general del 30% al 25%, salvo excepciones (por ejemplo, entidades de crédito y entidades que explotan, investigan o exploran hidrocarburos). Para las sociedades de nueva creación se mantiene el tipo impositivo en el 15% tanto para el primer periodo en que obtenga base imponible positiva como para el siguiente.
h) Deducciones fiscales para incentivar determinadas actividades
– Se eliminan algunas deducciones en materia medio ambiental, reinversión de beneficios extraordinarios e inversión de beneficios.
– Se crea una nueva deducción denominada “Reserva de Capitalización” que permite reducir la base imponible en un 10% por incremento de fondos propios.
– Se fija un nuevo incentivo para las empresas que realicen un mayor esfuerzo en inversión en I+D. Aquellas que destinen cuantías superiores al 10% de su cifra de negocio podrán elevar de 3 a 5 millones de euros anuales el importe monetizable de la deducción de I+D.
– Se añade al concepto de innovación tecnológica, las actividades de proyectos de demostración inicial o proyectos piloto relacionados con la animación y los videojuegos. El desarrollo de dichos proyectos permitirá aplicar la deducción del 12% de los gastos efectuados en el periodo impositivo directamente relacionados con estas actividades que se apliquen efectivamente a su realización y consten específicamente individualizados por proyectos.
– Inversión en espectáculos teatrales y musicales: se introduce una nueva deducción del 20% para apoyar la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales.
i) Nuevos sujetos pasivos del impuesto: Las sociedades civiles que tienen objeto mercantil y que actualmente tributan en régimen de atribución de rentas, pasarán a ser contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

Se prevén las siguientes modificaciones:

a) Operaciones no sujetas:
– Transmisión de una unidad económica autónoma: La no sujeción queda condicionada a que tenga tal condición en sede del transmitente.
– Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por entes públicos: Se amplía el supuesto de no sujeción e incluirá a las realizadas por las Administraciones Públicas, con carácter general.
b) Limitación de los supuestos de exención del impuesto:
– Transacciones financieras prestadas por notarios y registradores de la propiedad y mercantiles: Dejan de estar exentos estos servicios.
– Juntas de compensación: Se elimina la exención de las entregas de terrenos realizadas como consecuencia de la aportación inicial a las juntas por los propietarios de terrenos y las adjudicaciones que realicen las jutas en proporción a sus aportaciones.
– Transmisiones de valores: Pasan a calificarse como entregas de bienes que atribuyen la propiedad, el uso o el disfrute de inmuebles, con el fin de que queden exentas.
c) Renuncia a la exención en operaciones inmobiliarias: Para ejercitar esta opción, deja de ser necesario que el empresario o profesional adquirente tenga derecho a la deducción plena del impuesto en función del destino previsible en la adquisición del inmueble.
d) Modificación del lugar de realización de determinadas operaciones:
Servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y los prestados por vía electrónica: A partir de 1 de enero de 2015, pasan a gravarse en todo caso, en el lugar donde el destinatario esté establecido. Actualmente cuando el destinatario de estos servicios no tiene la condición de empresario o profesional, se entienden realizados en sede del prestador.
e) Determinación de la base imponible:
– Contraprestación total o parcialmente en especie: El valor a declarar será acordado por las partes, aplicándose por defecto las reglas de los autoconsumos. La actual normativa fija la base imponible aplicando el criterio del valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
– Subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones: La nueva redacción propuesta excluye expresamente de la base imponible las subvenciones y además indica que forman parte de la base imponible las contraprestaciones pagadas por un tercero.
El plazo para la reducción de la base imponible en el caso de operaciones incobrables por estar el deudor en concurso de acreedores pasa a ser de 3 meses desde la publicación en el BOE del auto del concurso.
f) Modificación de la base imponible en operaciones incobrables:
– Destinatario en situación de concurso de acreedores: El plazo para proceder a la reducción de la base imponible se amplía de 1 a 3 meses.
– Créditos incobrables por Pymes: Las Pymes podrán optar por modificar la base imponible transcurrido el plazo de 6 meses, como se establece en la actualidad, o el de un año exigido para el resto de empresarios.
– Régimen especial del criterio de caja: La base imponible podrá modificarse cuando se produzca el devengo del impuesto por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a la fecha de realización de la operación.
g) Inversión del sujeto pasivo: Se amplían los supuestos a los que resultará aplicable esta norma e incluye las entregas de teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, así como las entregas de plata, platino y paladio.
h) Productos sanitarios: Pasan a tributar al tipo general de 21% los equipos médicos, aparatos, productos sanitarios y demás instrumental de uso médico y hospitalario. Se mantiene el tipo reducido del 10% para los productos diseñados para aliviar o tratar deficiencias.
i) Prorrata especial: Su aplicación será obligatoria cuando el importe de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la prorrata general exceda de un 10% (actualmente es del 20%) del que resultaría de aplicar la prorrata especial.
j) Devolución de cuotas a empresarios no establecidos en la Unión Europea: Se prevé eliminar el requisito de reciprocidad entre España y el Estado en que esté establecido el empresario que haya soportado cuotas del IVA en el territorio de aplicación del impuesto. No obstante, se exige que las cuotas del IVA hayan sido soportadas en la adquisición de determinados bienes y servicios.
k) Regímenes especiales: La principal modificación afecta al Régimen Simplificado en el que se reducen los umbrales relativos al volumen de ingresos.
l) Para el conjunto de actividades, excepto las agrícolas, forestales y ganaderas, no podrá exceder de 150.000 euros (actualmente son 450.000 euros).
– Para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas, no podrá superar los 200.000 euros.

LEY GENERAL TRIBUTARIA

Las modificaciones previstas en el anteproyecto de Ley son las siguientes:

a) Prescripción.
– Se declara imprescriptible el derecho de la Administración a comprobar e investigar los hechos determinantes de una obligación tributaria, incluso cuando se refiera a periodos prescritos, siempre que afecten a otros periodos no prescritos. En particular, este precepto extiende las facultades de comprobación de la Administración a los periodos prescritos en los que tengan su origen los créditos fiscales cuya compensación o deducción se pretenda.
– La interrupción del plazo de prescripción respecto de un tributo, determinará asimismo la interrupción, respecto de las obligaciones tributarias conexas, cuando varíe su tributación como consecuencia de la regularización.
– En los tributos de cobro periódico por recibo, como el IBI, el plazo de prescripción comenzará el día de devengo del tributo.
b) Sanciones.
– A diferencia de lo que ocurría hasta ahora, pasan a sancionarse las situaciones de conflicto en aplicación de la norma tributaria cuando el supuesto de hecho coincida con los criterios que va a publicar la Comisión consultiva. El conflicto en aplicación de la norma se produce cuando, aun no existiendo un negocio jurídico falso, las partes lo utilizan de forma inadecuada.
– La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria suspenderá el plazo para iniciar el procedimiento sancionador que derive de la liquidación.
c) Procedimiento y medios probatorios.
– Se amplía el plazo de las actuaciones inspectoras de los 12 a los 18 meses. Igualmente, podrá ampliarse hasta los 27 meses (actualmente, 24) bajo determinadas circunstancias tasadas por la Ley. Asimismo, el obligado tributario podrá solicitar la suspensión del procedimiento inspector por un periodo máximo de 60 días.
– Se declara expresamente que la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto a la existencia de las operaciones, de forma que si la Administración cuestiona su efectividad, será el obligado tributario quien deba aportar otras pruebas sobre la realidad de las operaciones.
– Se prevé que el obligado tributario pueda aportar voluntariamente la documentación contable en el marco de un procedimiento de comprobación limitada.
– Cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito, la regla general será la continuación de la tramitación del procedimiento hasta su liquidación, sin perjuicio de que pase el tanto de culpa o se remita el expediente al Ministerio Fiscal.
– Se simplifican algunos trámites en el procedimiento contencioso administrativo. Así no será necesario acreditar la representación cuando hubiera sido admitida por la Administración tributaria en el procedimiento previo. Las entidades que estén obligadas a recibir las notificaciones por medios electrónicos deberán interponer la reclamación económico-administrativa por este medio que regirá también en el resto del procedimiento.
– En el caso de regularización por parte de la Administración, únicamente podrán aplicarse los créditos fiscales pendientes al inicio del procedimiento sin que las actuaciones posteriores del obligado tributario puedan modificarlos.
– Se crea un nuevo procedimiento de revocación de actos dictados al amparo de normas tributarias que hayan sido declaradas inconstitucionales, ilegales o no conformes a Derecho de la Unión Europea, evitando tener que acudir al procedimiento de reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado.
d) Recaudación.
– Se inadmitirán las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas tributarias que tengan la consideración de créditos contra la masa en un procedimiento concursal.
– La AEAT publicará periódicamente un listado de deudores por deudas y sanciones tributarias pendientes cuyo importe sea superior a un millón de euros, siempre que hubiera transcurrido al menos un año desde el fin del plazo de pago en periodo ejecutivo.