Circular Fiscal Septiembre 2015

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Capítulo 3. Nuevo reglamento del impuesto sobre sociedades.

El pasado 11 de julio se publicó en el BOE el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, que aprueba un nuevo Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, consecuencia de la publicación de la nueva Ley del Impuesto vigente desde 1 de enero de 2015.

El desarrollo reglamentario en líneas generales es muy similar al anterior, con novedades interesantes por lo que respecta a la documentación de las operaciones vinculadas y otros aspectos que atañen al régimen de consolidación fiscal y al de reestructuración empresarial.

Seguidamente hacemos un repaso a las principales novedades de este nuevo Reglamento.

Concepto de entidad patrimonial en periodos impositivos iniciados antes del 1 de enero de 2015

Para la determinación de esta circunstancia se debe tener en cuenta la suma agregada de los balances anuales de los periodos impositivos correspondientes al tiempo de tenencia de la participación, con el límite de los iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2009, salvo prueba en contrario.

Imputación temporal de ingresos y gastos

Se regula de manera muy similar a la anterior, si bien se elimina la posibilidad de que la Administración apruebe un criterio alternativo al propuesto por el sujeto pasivo, pudiendo solamente estimar o desestimar el propuesto.

Para que su utilización surta efectos es necesario presentar una solicitud a la Administración Tributaria en la que se debe justificar que del criterio solicitado no se deriva una menor tributación.

Amortizaciones

a) En relación con las reglas comunes

– Desparece la regulación de las amortizaciones elemento por elemento, incluyendo las reglas especiales de elementos patrimoniales de naturaleza análoga y las instalaciones técnicas.

– Asimismo desaparece la regulación que establecía la uniformidad en el método de amortización para un mismo elemento patrimonial.

– Se elimina la necesidad de formular un plan especial de amortización cuando el adquirente en fusiones, escisiones y aportaciones aplique a los elementos adquiridos su propio método de amortización.

En relación con el método de tabla de amortización

– Para los supuestos de amortización en un periodo, por un importe inferior al coeficiente mínimo de tablas, se entiende que el exceso de las amortizaciones contabilizadas en posteriores períodos impositivos respecto de la cantidad resultante de la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo, corresponde al período impositivo citado en primer lugar, hasta el importe de la amortización que hubiera correspondido por aplicación del coeficiente de amortización lineal que se deriva del periodo máximo de amortización establecido en la tabla.

– Se elimina la indicación de que la vida útil no puede exceder del periodo máximo de amortización establecido en la tabla de amortización.

– En relación con los bienes usados, la regla específica para grupos fiscales se amplía, al establecerse que es aplicable a bienes usados adquiridos a entidades pertenecientes a un mismo grupo mercantil, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

b) En relación con el plan especial de amortización

– Se ha flexibilizado la posibilidad de presentar planes especiales en cualquier momento dentro del plazo de amortización del elemento patrimonial, mientras que hasta ahora esta posibilidad quedaba restringida a los tres meses posteriores al inicio del plazo de amortización.

Deducibilidad fiscal de la cobertura de riesgo de crédito de entidades financieras

Se regula en los mismos términos que en el anterior Reglamento.

Planes de gastos de actuaciones medioambientales y planes de gastos e inversiones de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común

La única novedad consiste en que la resolución que ponga fin al procedimiento de los planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales puede aprobar un plan distinto al propuesto inicialmente por el contribuyente, siempre que cuente con su aceptación.

Operaciones vinculadas

a) Información país por país

Haciéndose eco de las conclusiones que se vienen adoptando en el Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, que se elabora en el ámbito de la OCDE, en relación con la información y documentación de las entidades y operaciones vinculadas, se introduce como novedad la información país por país. Esta información será exigible a partir de 2016, a las entidades residentes en territorio español que tengan la condición de dominantes de un grupo y no sean al mismo tiempo dependientes de otras y a las entidades residentes en territorio español dependientes directa o indirectamente de una entidad no residente que sea al mismo tiempo dependiente de otra o a establecimientos permanentes no residentes cuando se produzcan determinadas circunstancias. Sin embargo, para que sea exigible es preciso que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de personas o entidades que formen parte del grupo, en los doce meses anteriores al inicio del periodo impositivo, sea, al menos, de 750 millones de euros.

La información se dará, de forma agregada, por cada país o jurisdicción, comprendiendo datos como ingresos brutos del grupo, con distinción de los obtenidos con entidades vinculadas, resultados antes de impuestos, Impuesto sobre Sociedades pagados y retenciones, activos o plantilla media.

b) Documentación específica de operaciones vinculadas

Documentación específica total: Tal y como establece la Ley del Impuesto, la documentación específica de operaciones vinculadas sólo la han de cumplimentar totalmente las entidades con un importe neto de la cifra de negocios de al menos 45 millones de euros, consistente en lo siguiente.

– Información relativa al grupo: estructura del mismo, la relativa a sus actividades, la correspondiente a los intangibles, actividad financiera y la situación financiera y fiscal. Asimismo se establece qué parte de dicha información se considera dato y cuál conjunto de datos a los efectos del régimen de infracciones tributarias previsto para las operaciones vinculadas.

– Información específica del contribuyente: información del contribuyente como organigrama, actividades y competidores; información de operaciones vinculadas con descripción de las mismas, las personas o entidades con las que se realizan, análisis de comparabilidad, método aplicado, etc.; y la información económico-financiera del contribuyente.

Se establecen reglas específicas para los supuestos en los que en la determinación del valor de mercado se hayan utilizado métodos y técnicas de valoración distintos a los regulados en la LIS, como pudieran ser métodos de descuento de flujos de efectivo futuro.

Documentación simplificada (cuando el importe neto de la cifra de negocios no alcance los 45 millones de euros):

– No es posible simplificar la documentación cuando se trate de operaciones específicas como las realizadas por empresarios en módulos, de transmisión de negocios, las de transmisión de acciones o participaciones, las de transmisión de inmuebles y operaciones sobre activos intangibles.

– Contenido simplificado: Descripción de las operaciones, identificación de las personas o entidades vinculadas, método de valoración utilizado y comparables obtenidos y valor o rango de valores derivados del método de valoración.

– Contenido súper simplificado para pymes: Las entidades que cumplan los requisitos para aplicar el régimen de empresas de reducida dimensión podrán cumplir con esta obligación utilizando un modelo normalizado aprobado por Orden Ministerial, sin tener que aportar comparables.

– La nueva documentación se exigirá en los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016. En los iniciados en 2015 se exigirá la documentación prevista en la normativa anterior.

Operaciones que no se tendrán que documentar: No se tendrán que documentar las siguientes operaciones:

– Operaciones entre entidades de un grupo en consolidación fiscal.

– Las operaciones con sus miembros de las Agrupaciones de interés económico (AIEs) y de las Uniones temporales de empresas (UTEs), salvo que se hayan acogido a la exención de las rentas obtenidas en el extranjero.

– Las OPVs u OPAs y las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere 250.000 euros.

c) Comprobación de valor

Con el nuevo redactado “comprobación de operaciones vinculadas” en lugar de “comprobación del valor normal de mercado”, la Administración podrá comprobar los valores y la calificación de las operaciones; se elimina toda referencia a la tasación pericial contradictoria así como la mención a la incompatibilidad entre recurso de reposición y reclamación económico-administrativa cuando las partes afectadas por la comprobación no se pongan de acuerdo y se reconoce explícitamente que la Administración debe realizar el ajuste bilateral, aunque también pueda llevarlo a cabo el contribuyente, con carácter previo, mediante la práctica de una liquidación o, en su caso, de una autoliquidación o de una liquidación derivada de una solicitud de rectificación de la autoliquidación.

Las personas o entidades que puedan invocar un tratado o convenio que haya pasado a formar parte del ordenamiento interno, pueden acudir al procedimiento amistoso o al procedimiento arbitral para eliminar la posible doble imposición generada por la corrección.

d) Ajuste secundario

En relación con la operación secundaria, para su no aplicación cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas, es necesaria la justificación de dicha restitución antes de que se dicte la liquidación que incluya la aplicación del ajuste secundario.

Recordemos que la restitución patrimonial la encontramos en el art. 18.11 de la LIS que establece que en aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

e) Acuerdos previos de valoración

En relación con los acuerdos previos de valoración:

– Pueden comprender la determinación del valor de mercado de las rentas estimadas de las operaciones realizadas por el contribuyente con un establecimiento permanente en el extranjero, en los supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional que le resulte de aplicación.

– En el contenido del acuerdo se pueden recoger asunciones críticas que, en caso de producirse, condicionen la aplicación del acuerdo en los términos que se detallen en el mismo.

Operaciones con personas o entidades residentes en paraísos fiscales

Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, se establecen las siguientes novedades con relación a la documentación de las operaciones con entidades o personas residentes en paraísos fiscales, que en función de su vinculación podemos distinguir:

– Quienes realicen operaciones con paraísos fiscales deben tener a disposición de la Administración Tributaria la documentación especificada para las operaciones vinculadas, sin que les sea de aplicación ninguna de las excepciones en la obligatoriedad de documentación dispuestas para este tipo de operaciones.

– Si las entidades están vinculadas, no es obligatorio que se mantenga la documentación si residen en un país de la UE o existe un efectivo intercambio de información tributaria, y siempre que el contribuyente acredite motivos económicos válidos y que las entidades realizan actividades económicas.

– Con independencia de la vinculación existe obligación de identificar a las personas que actúan como intermediarios en nombre de las personas o entidades. Si se trata de entidades, también se debe identificar a los administradores.

– Cuando se trate de personas no vinculadas, la documentación específica del contribuyente no le será exigible respecto de compraventas y servicios internacionales de mercancías, incluyendo las comisiones de mediación y gastos accesorios cuando el contribuyente pruebe que la operación responde a motivos económicos válidos y que realiza operaciones similares con personas o entidades no vinculadas que residan en territorios que no se califiquen como paraísos fiscales y que se acredite que el valor convenido es similar.

Valoración previa de gastos correspondientes a proyectos de I+D o IT

Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, se permite la aprobación de una propuesta de valoración distinta a la efectuada inicialmente por el contribuyente, siempre que cuente con su aceptación y se establece un contenido mínimo de la resolución que ponga fin al procedimiento con mayor información: lugar, fecha, identificación del contribuyente y la operación, conformidad del contribuyente y entrada en vigor.

Regímenes especiales

Se introducen las siguientes novedades:

a) Agrupaciones de interés económico españolas y europeas y UTEs

Se amplía la información que han de presentar en relación de las personas o entidades que ostenten los derechos inherentes a la cualidad de socio o empresa miembro el último día del periodo impositivo.

b) Consolidación fiscal

Se incluye la documentación a aportar en la comunicación de opción por el régimen especial en el caso de que la entidad dominante sea no residente en territorio español (identificación y designación de la entidad representante).

c) Reorganizaciones empresariales

Se detalla quién debe efectuar la comunicación y el plazo para los supuestos en los que la entidad adquirente, la transmitente o ambas sean no residentes.

Retenciones

– Base de retención: se especifica que en caso de arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, la base de retención estará constituida por todos los conceptos que se satisfagan al arrendador.

– En el caso de premios de lotería y juegos oficiales la retención se practicará sobre el premio sujeto y no exento.

Procedimiento de compensación y abono de créditos exigibles frente a la Hacienda Pública

Si el contribuyente opta por compensar el crédito con otras deudas tributarias, deberá dirigir al órgano competente la solicitud para cada deuda que pretenda compensar, consignando los siguientes datos: identificación de la deuda indicando fecha de vencimiento si está en voluntaria, identificación de la autoliquidación en la que se genera el crédito exigible; y manifestación de que no se ha solicitado el abono del mismo crédito o la compensación con otras deudas. Esta solicitud no impide que también se soliciten aplazamientos o fraccionamientos.

La resolución de esta solicitud deberá notificarse en un plazo máximo de seis meses.