Circular Fiscal Marzo 2015

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Capítulo 2. Las reservas de capitalización y de nivelación en el Impuesto sobre Sociedades

Una de las novedades más importantes que contempla la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) es la incorporación de dos nuevas reducciones en la base imponible, técnica que se había utilizado en este impuesto excepcionalmente.

Con estas medidas, se pretende favorecer la capitalización empresarial de forma que las empresas disminuyan su nivel de apalancamiento financiero y modifiquen la relación entre las fuentes de financiación ajena y propia.

Analizamos seguidamente las características de ambas reservas.

RESERVA DE CAPITALIZACIÓN (Art. 25 DE LA LIS)

I. Consideraciones generales

La reserva de capitalización viene a sustituir la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y a la deducción por inversión de beneficios, sin embargo la reducción por la dotación a dicha reserva no exige que se realice ninguna inversión en bienes o derechos que se afecten a la actividad de la empresa. La parte de beneficios que se aplique al incremento de fondos propios y la propia reserva de capitalización que se constituya, se puede utilizar para el desempeño de la actividad económica, mediante la inversión en bienes de capital o el pago de gastos corrientes e incluso dichos importes podrían mantenerse en las cuentas bancarias de la entidad sin que resulte necesaria su inversión o gasto ya que las condiciones que se exigen para el disfrute de la reducción son el incremento de los fondos propios en los términos regulados en la ley y la creación de una reserva indisponible.

II. Cuantía y límite de la reducción

El importe de la reducción será del 10 por 100 del incremento de los fondos propios en el periodo impositivo, si bien se establece un límite máximo a la reducción aplicable a cada periodo impositivo, que no podrá superar el importe del 10 por 100 de la base imponible positiva obtenida en cada ejercicio.

El incremento de los fondos propios a efectos fiscales de esta reducción no tiene por qué coincidir con el incremento de los fondos propios que se haya producido contablemente pues, a dichos efectos, se deberán aplicar determinados ajustes que pueden dar lugar a diferencias en el cálculo de dicha magnitud en los dos ámbitos.

En efecto, el punto 2 del art. 25 de la LIS establece que el incremento de los fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.

No se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del periodo impositivo las siguientes partidas:

a) Las aportaciones de los socios.

b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.

c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.

d) Las reservas de carácter legal o estatutario.

e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.

g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.

Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.

De lo expuesto anteriormente, se deduce que el incremento de los fondos propios computable coincidirá con los resultados del ejercicio anterior que la Junta ordinaria decida mantener dentro de los fondos propios en virtud de una decisión propia, es decir, que no esté obligada a ello por un deber legal o estatutario.

III. Concepto de base imponible que se tiene en cuenta como límite a la reducción. Consecuencias de la insuficiencia de la base imponible.

En ningún caso, el derecho a la reducción prevista para la dotación de la reserva de capitalización podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de la LIS, que se refiere a la inclusión en la base imponible de ciertas pérdidas por deterioro que no han tenido la consideración de gasto fiscalmente deducible en periodos anteriores y a la compensación de bases imponibles negativas.

La aplicación de este límite puede dar lugar a que la reducción calculada a partir de un porcentaje sobre el incremento de los fondos propios no pueda aplicarse por completo en el periodo al que se refiera dicho incremento. En realidad, el importe del incremento de los fondos propios y la base imponible no tienen relación ya que el incremento de los fondos propios se determina sobre la base de los resultados del periodo anterior que no se distribuyan a los socios y se destinen a determinadas partidas, mientras que la base imponible que se toma en consideración es la del periodo en que se pretende aplicar la minoración de la base imponible, por lo que ambas bases de cálculo serán, con carácter general, diferentes.

La Ley establece que las cantidades pendientes podrán aplicarse en los dos periodos impositivos siguientes, si bien el límite se aplicará conjuntamente con la reserva que corresponda a cada uno de los periodos.

IV. Requisitos para la aplicación de la reducción

La reducción sólo resulta de aplicación a los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen general (25 por 100 a partir de 2016 y 28 por 100 para 2015) y a las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas. También podrán aplicarla las entidades de crédito y las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de hidrocarburos que tributan al tipo incrementado del 30 por 100.

Además, deben cumplirse los siguientes requisitos:

a) Que el incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de cinco años desde el cierre del periodo impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencias de pérdidas contables en la entidad.

b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción. El precepto no determina si la reserva se debe dotar en el periodo en el que se produce el incremento de los fondos propios que da lugar a la misma, con cargo a los resultados del ejercicio anterior, o en el periodo siguiente, si bien parece coherente que la dotación se realice con cargo a los resultados del periodo en el que la reserva minore la base imponible, cuando la junta ordinaria de la sociedad apruebe la propuesta de aplicación del resultado de dicho periodo.

V. Incompatibilidades e incumplimiento de los requisitos

La única incompatibilidad que establece la ley hace referencia a la reducción en la base imponible correspondiente al factor de agotamiento, incentivo fiscal de aplicación exclusiva en el régimen especial de la minería. Por tanto, para el resto de las empresas, esta reducción en la base imponible resulta compatible con la aplicación de cualquier otro incentivo fiscal.

En cuanto a las consecuencias de incumplimiento de los requisitos prescritos, determinará la regularización de las cantidades indebidamente reducidas y sus intereses de demora.

VI. Tratamiento contable de la reserva de capitalización

La empresa que ejercite el derecho que estamos analizando, vendrá obligada a dotar una reserva por el importe de la minoración. Contablemente sugerimos la creación de la cuenta 1145 Reserva de Capitalización, que se abonará con cargo a la cuenta 129 Resultado del ejercicio, con ocasión de la distribución del resultado del mismo.

En la memoria normal de la cuentas anuales, en el epígrafe 9.4 dedicado a los fondos propios (o en el epígrafe 8 de la memoria abreviada), deberá darse cuenta de la indisponibilidad de esta reserva.

Finalmente, si por insuficiencia de base imponible en el periodo en que se produzca el incremento de fondos propios, quedaran cuantías pendientes de aplicación de la reserva de capitalización, deberá reconocerse un activo por impuesto diferido.

RESERVA DE NIVELACIÓN DE BASES IMPONIBLES (Art. 105 LIS)

I. Consideraciones generales

La denominada reserva de nivelación es otra reducción en la base imponible que ha introducido, como novedad la Ley 27/2014. No obstante, esta reducción sólo resulta aplicable a las sociedades a las que les resulte de aplicación el régimen especial de empresas de reducida dimensión.

La reducción consiste en la posibilidad de minorar hasta un 10 por 100 de la base imponible, con un límite máximo anual de un millón de euros. A través de esta reserva se pretende anticipar posibles bases imponibles negativas que puedan producirse en los ejercicios siguientes, mediante la reducción de la base imponible positiva del periodo. Ello supone que en el ejercicio en que se obtengan beneficios no tributarán parte de los mismos, si bien si en los periodos impositivos siguientes se obtienen bases imponibles negativas, no se reconocerán hasta el límite de las reducciones aplicadas en los periodos anteriores, lo que dará lugar a una disposición de la señalada reserva en la misma cuantía de la base negativa.

De este modo, se ha previsto que las cantidades que hayan minorado la base imponible positiva, se adicionarán a la base de los cinco años inmediatos y sucesivos hasta el importe de las bases negativas que se pongan de manifiesto en tales periodos y, en todo caso, la parte restante deberá adicionarse al finalizar el citado plazo. Por tanto, la reserva es indisponible durante un periodo máximo de cinco años ya que a medida que se vaya incorporando a la base imponible en los términos señalados, la reserva será de libre disposición con posibilidad de su reparto a los socios.

II. Cuantía y límite de la reducción

El límite de la reducción está en el 10 por 100 de la base imponible del ejercicio. En consecuencia, el concepto sobre el que se aplica este porcentaje de reducción es la base imponible determinada por la renta del periodo minorada por las bases negativas de periodos anteriores. Por tanto, la base de cálculo puede ser distinta de la que se utiliza para la reserva de capitalización.

Es remarcable que la minoración derivada de la reserva de nivelación se tendrá en cuenta a los efectos de determinar los pagos fraccionados.

III. Adición a la base imponible de la entidad de las cantidades que hayan reducido la base imponible en ejercicios anteriores

Las cantidades que hayan reducido la base imponible en concepto de reserva de nivelación se sumarán a la base imponible de los periodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos a la finalización del periodo impositivo en que se realice dicha minoración. Esta adición se producirá en cada uno de dichos periodos, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa y hasta el importe de la misma.

Si a la conclusión del plazo señalado de cinco años, la totalidad o parte de la reserva no se hubiese incluido en la base, en el caso de no existir bases imponibles negativas en los cuatro periodos anteriores, al menos en cuantía suficiente para absorber toda la reducción, el importe no aplicado se adicionará en el periodo impositivo en el que finalice el plazo de cinco años.

IV. Dotación y disposición de la reserva

El único requisito aplicable a la reducción derivada de la reserva de nivelación consiste en que el contribuyente dote una reserva por el importe de la reserva realizada. Dicha reserva deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible. En caso de no poder dotarse dicha reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación.

Se trata de una reserva indisponible para el contribuyente mientras que la misma no se aplique a su finalidad. Por tanto, a medida que la reserva se vaya adicionando a la base imponible, bien porque se obtengan bases negativas, bien porque transcurra el plazo de cinco años, la reserva será de libre disposición pudiendo utilizarse para cualquier finalidad, incluso su reparto a los socios o accionistas.

V. Incompatibilidades

Las cantidades destinadas a la dotación de la reserva de nivelación no podrán aplicarse, simultáneamente, al cumplimiento de la reserva de capitalización ni tampoco a la reserva para inversiones en Canarias (sin que ello suponga una incompatibilidad de ambas reservas). La reserva de nivelación no se computa como fondos propios a efectos de determinar la base sobre la que se calcula la reserva de capitalización.

El incumplimiento de los requisitos determinará la integración en la cuota íntegra del periodo impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que hayan sido objeto de minoración, incrementadas en un 5 por 100, además de los intereses de demora.

VI. Tratamiento contable de los requisitos a los que se vincula la reducción

La empresa que ejercite el derecho a la reducción en la base imponible como consecuencia de la reserva de nivelación de bases imponible deberá dotar una reserva por el importe de la minoración. Contablemente sugerimos el uso de la cuenta 1146 Reserva de nivelación de bases imponibles que se abonará con cargo a la cuenta 129 Resultado del ejercicio cuando se distribuya el resultado positivo del ejercicio y se cargará por la disposición que pueda hacerse de esta reserva.