.- Consideraciones sobre el tratamiento fiscal en el IRPF de las percepciones de los socios de entidades mercantiles.

La Agencia Tributaria ha emitido una nota informativa acerca del tratamiento en el IRPF de las percepciones de los socios de entidades mercantiles.

Como comentamos en nuestros Apuntes del mes de septiembre de 2011, la Agencia Tributaria efectuó propuestas de liquidación a socios de sociedades, por IVA e IRPF, en las que recalificaba los ingresos obtenidos como rendimientos del trabajo como si fueran rendimientos de actividades económicas. Estas actuaciones se iniciaron en la provincia de Málaga para después generalizarse en Cataluña, Aragón, Castilla y León y resto de Andalucía.

Ahora en esta nota informativa del día 22 de marzo, la Agencia Tributaria expone su interpretación acerca de dichas retribuciones, que sintetizamos seguidamente.

Consideraciones previas.

• La nota queda limitada al ámbito del IRPF, con exclusión de otros impuestos.
• Se contemplan los casos generales o más habituales, centrándose en las sociedades limitadas y anónimas y en servicios de gerencia y profesionales.
• Se precisa que no existe una identidad entre el concepto de rendimientos del trabajo en el IRPF y el concepto de relación laboral propio del derecho laboral.
• Como conclusión de carácter general, la calificación como rendimiento del trabajo de los rendimientos derivados de los supuestos de la nota informativa que comentamos, no puede basarse como único criterio en la calificación a efectos laborales de la relación de la que derivan dichos rendimientos.
• La valoración final de si se trata de rendimientos del trabajo o no, corresponde a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Sentadas las consideraciones previas, pueden distinguirse, en términos generales, los siguientes supuestos de servicios prestados por el socio a la sociedad:

1. Socios que son a su vez miembros del órgano de administración de la sociedad anónima o limitada

   La totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, con independencia de que se hubiera formalizado adicionalmente a dicho cargo un contrato laboral de alta dirección, deben entenderse comprendidas, a efectos del IRPF, en los rendimientos del trabajo previstos en el art. 17.2.e) de la ley del IRPF.

2. Socios que prestan servicios a una sociedad anónima o limitada, distintos de los propios de los miembros del órgano de administración de la sociedad

   El art. 17.1 de la LIRPF establece que "se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan carácter de rendimientos de actividades económicas.

   En consecuencia, en el IRPF se calificarán como rendimiento del trabajo la contraprestación percibida por el socio que presta servicios a la entidad en cuyo capital participa, salvo que la contraprestación de tales servicios deba calificarse como rendimiento de actividad económica.

   El art. 27.1 de la LIRPF dispone que "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

   En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas".

   La calificación como rendimiento de actividad económica exige el cumplimiento de dos requisitos esenciales:

   - Ordenación por cuenta propia.
   - Existencia de medios de producción en sede del socio.

   Análisis del requisito de existencia de una ordenación por cuenta propia.

   La Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de noviembre de 2007, destaca que resulta irrelevante la calificación de los contratos efectuados entre las partes. Es cuando concurren, junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajenidad del trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución del mismo cuando nos encontramos ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral.

   En la misma Sentencia, se dice que los indicios comunes de dependencia más habituales son la asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por éste y el sometimiento a horario.

   En consecuencia, en presencia de notas de dependencia y ajenidad no puede entenderse que se esté llevando a cabo una ordenación por cuenta propia de medios de producción.

   Pero la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante V1492-08 ha señalado que la condición de socio se considera como "un indicio significativo de la inexistencia de las notas de dependencia y ajenidad" aunque en otra consulta posterior, la V0918-09, en la que se dice que es perfectamente posible que un socio de una entidad no lleve a cabo ordenación por cuenta propia alguna pero, eso sí, a partir de un 50 por 100 de participación en el capital social de la entidad no podrá entenderse que se dan las notas de dependencia o ajenidad, por lo que en este caso sí debe considerarse que existe tal ordenación por cuenta propia (artículo 2.1.c de la Ley 20/2007 del Estatuto del Trabajo Autónomo o la Sentencia del TS de 20 de octubre de 1998, entre otras).

   Análisis de la existencia de medios de producción en sede del socio

   En particular, debe tenerse en cuenta que en caso de servicios profesionales (abogacía, asesoría, servicios de arquitectura, medicina.....) el principal medio de producción reside en el propio socio, esto es, en la propia capacitación profesional de la persona física que presta los servicios, de manera que los medios materiales necesarios para el desempeño de sus servicios proporcionados por la entidad son de escasa relevancia frente al factor humano.

   En consecuencia:

   Desde la perspectiva fiscal, resulta esencial analizar en cada caso concreto:

   • la presencia o ausencia de las notas de dependencia y ajenidad.
   • la existencia o no de medios de producción en sede del socio, de manera que, existiendo tales medios de producción en sede del socio, sólo en ausencia de las notas de dependencia y ajenidad, cabrá entender que los socios de la entidad ejercen su actividad ordenando los factores productivos por cuenta propia y por tanto desarrollan una actividad económica.

   Por el contrario, la calificación de los mismos será de rendimiento del trabajo cuando existan las citadas notas de dependencia y ajenidad o cuando se carezca de los citados medios de producción.

   La existencia de tales notas y medios de producción es una cuestión de hecho, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Tributaria y pudiendo ser acreditada por el contribuyente a través de medios de prueba admitidos en Derecho.

3.  Socios trabajadores de cooperativas

   A efectos del IRPF los rendimientos derivados de los trabajos realizados por los socios trabajadores de la cooperativa de trabajo asociado en su condición de socios trabajadores y no de forma independiente o al margen de dicha condición, tienen la naturaleza de rendimientos del trabajo.

4. Socios profesionales de sociedades civiles profesionales

   Las entidades en régimen de atribución de rentas (comunidades de bienes y sociedades civiles, entre otras) no constituyen contribuyentes del IRPF sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad. Por su parte el art. 88 de la LIRPF establece que las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.

   Las cantidades percibidas por el socio por su trabajo en la sociedad no constituyen para la entidad gasto deducible para la determinación del rendimiento neto, precisamente, por constituir una mayor participación de ese socio en el rendimiento neto de la sociedad civil.

   Por tanto, el socio que trabaja en la actividad percibirá una retribución, determinada contractualmente, por la aportación de su trabajo. Además, se atribuirá el porcentaje que le corresponda, según los pactos establecidos, del rendimiento neto restante, es decir, minorada dicha retribución. Como se ha indicado anteriormente, estos rendimientos atribuidos se califican como rendimientos de actividades económicas.