Circular Monográfica - Impuesto sobre sociedades. Enero 2015

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Capítulo 2. Base imponible

La nueva Ley pone el acento en la búsqueda del objetivo de estabilidad de los recursos y consolidación fiscal, a través de la ampliación de la base imponible.

Es significativa la desaparición de los coeficientes de actualización que eran aplicables en la transmisión de inmuebles que no tuvieran la consideración de existencias y que de alguna manera paliaban la depreciación monetaria habida desde su adquisición, actualizando tanto su valor de coste como el de sus amortizaciones.

Los criterios generales para la determinación de la base imponible parten del resultado contable corregido según dispone la Ley con las limitaciones introducidas a la deducción por deterioros y gastos financieros, unidas a la exención para evitar la doble imposición o las limitaciones para la deducción de determinadas rentas negativas intragrupo conducen de la base imponible al resultado de explotación.

2.1 Amortizaciones y otras depreciaciones

i. En relación con las amortizaciones, destaca la simplificación de las tablas de amortización, que sin perjuicio de desarrollo reglamentario, se contemplan en la propia Ley. Se siguen manteniendo varios métodos de amortización así como la justificación de la depreciación efectiva del elemento y los supuestos de libertad de amortización.

De aplicarse los cambios a los nuevos coeficientes de amortización, se contabilizará como un cambio en la estimación contable, afectando exclusivamente a la información en la memoria anual.

ii. Se establece la deducibilidad del inmovilizado intangible de vida útil atendiendo a la duración de la misma, sin límite anual máximo ni requisitos relativos al modo de adquisición o a la relación con el transmitente.

Se introduce un régimen transitorio que impide la aplicación del nuevo régimen al intangible adquirido antes del uno de enero de 2015 a entidades del mismo grupo en el sentido del art. 42 del Código de Comercio.

iii. Se establece la deducibilidad del precio de adquisición del activo intangible de vida útil definida, incluyendo el fondo de comercio, con el límite anual máximo del 5 por 100, con independencia de su imputación contable o de la naturaleza del transmitente.

Al igual que en caso anterior, se establece un régimen transitorio que impide la aplicación de este régimen respecto de los elementos adquiridos a entidades del grupo antes de uno de enero de 2015 y con independencia de si la transmitente lo había adquirido previamente a no vinculadas.

No obstante lo expuesto anteriormente, para 2015 la deducción fiscal del fondo de comercio de fusión, que subsiste bajo el régimen transitorio para adquisiciones realizadas en periodos iniciados, para el transmitente, antes del uno de enero de 2015, y del fondo de comercio general, tendrá como límite máximo el 1 por 100 anual. La deducción del inmovilizado intangible con vida útil indefinida en 2015 tendrá como límite el 2 por 100 anual.

Desaparece a partir de uno de enero de 2015 la deducción fiscal del fondo de comercio financiero, estableciéndose (como no) un régimen transitorio que permite la deducción respecto de las inversiones realizadas antes de uno de enero de 2015 de acuerdo con la normativa anterior, manteniéndose para 2015 la deducción con un límite máximo de la centésima parte.

Se establece con carácter general, para todos los contribuyentes, la libertad de amortización para bienes de escaso valor, de hasta 300 euros de valor unitario, con un máximo de 25.000 euros al año. Consecuencia de ello, se elimina la actual para PYMEs de 601 euros y límite de 12.020 euros al año.

2.2 Deducción por reversión de medidas temporales

Los contribuyentes que tributen al tipo general o al previsto para entidades de nueva creación y a quienes les haya resultado de aplicación la limitación del 30 por 100 a las amortizaciones, tendrán derecho a una deducción en la cuota del 5 por 100 de las cantidades que integren derivadas de las amortizaciones no deducidas en los periodos impositivos que se hayan iniciado en 2013 y 2014. En los ejercicios iniciados en 2015 el porcentaje de deducción será del 2 por 100.

Igualmente los contribuyentes que se acogieron a la actualización de balances prevista en la Ley 16/2012 tendrán derecho a una deducción del 5 por 100 (2 por 100 para los ejercicios iniciados en 2015) en la cuota por las cantidades que integren derivadas de la amortización correspondiente al incremento neto de valor resultante de dicha actualización.

2.3 Limitación temporal a la deducción de rentas negativas intragrupo

No serán deducibles las pérdidas generadas en las transmisiones intragrupo de acciones o participaciones, inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible, valores de deuda y establecimientos permanentes en el extranjero, hasta el periodo en que se cumpla alguna de las siguientes circunstancias:

– Que los citados elementos sean transmitidos a terceros ajenos al grupo, o bien, cuando la adquirente o la transmitente dejen de formar parte del grupo.

– Se den de baja en la entidad adquirente; o

– Cese la actividad del establecimiento o se extinga la sociedad transmitida (salvo en el caso de operación de reestructuración acogida al régimen especial de fusiones).

2.4 Limitación a la deducción de deterioros de activos

i. Elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible, instrumentos de patrimonio y valores representativos de deuda

No será deducible el deterioro que se pudiera producir por la pérdida de valor de los elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible, incluyendo el fondo de comercio, instrumentos de patrimonio y valores representativos de deuda. Estas pérdidas serán deducibles entre otros, en los siguientes casos:

a. Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el periodo impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.

b. Tratándose de elementos amortizables integrantes del inmovilizado, en los periodos impositivos que resten de vida útil, aplicando el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrarán con ocasión de la misma.

ii. Créditos u otros activos derivados de insolvencias que hayan generado activos por impuestos diferidos.

Excepcionalmente resultarán deducibles en determinados casos y con ciertas condiciones y límites, las dotaciones por deterioro de créditos u otros activos derivados de insolvencias así como los correspondientes a sistemas de previsión social que hayan generado activos por impuesto diferidos (DTA). En estos casos, se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en esta Ley, con el límite del 70 por 100 de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles negativas.

Sin embargo para 2015 se establece, en su lugar, un límite similar al existente para la compensación de bases imponibles negativas para las grandes empresas.

Se modifica el artículo correspondiente del TRLIS vigente hasta 31/12/14 a efectos de incluir la misma limitación con efectos para los ejercicios iniciados en 2014. Este efecto retroactivo tiene efectos en el pago fraccionado que se tenga que realizar en el mes de diciembre de 2014.

iii. Deterioro de los créditos por insolvencias

La nueva LIS permite como excepción a la no deducibilidad de los deterioros de activos la correspondiente a los créditos derivados de posibles insolvencias.

Se mantiene el criterio de deducibilidad prácticamente en los mismos términos que en el TRLIS, pero se modifican los no deducibles, que son los siguientes:

– Los correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.

– Los correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez según la normativa concursal.

– Los correspondientes a estimaciones globales.

2.5 Deducibilidad de gastos financieros

a. La nueva LIS mantiene la no deducibilidad de los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo según criterio del art. 42 del Código de Comercio, derivadas de las adquisiciones de participaciones de otras entidades del grupo o de aportaciones de capital a otras sociedades del grupo, salvo que se acrediten motivos económicos válidos para la realización de estas operaciones.

b. Se mantiene en términos parecidos a los recogidos en el TRLIS el límite del 30 por 100 del beneficio operativo respecto a la deducibilidad de los gastos financieros. Como novedad, la exigencia en la nueva LIS viene dada cuando la participación es inferior al 5 por 100, una inversión mínima para el cómputo de los dividendos recibidos como “beneficio operativo” de 20 millones de euros, en lugar de los 6 millones exigidos en la actualidad.

Se elimina el plazo de 18 años para el aprovechamiento futuro de los excesos no deducidos en un periodo determinado, que pasa a ser indefinido.

Se especifican tratamientos específicos en los casos de adquisición de participaciones en otras entidades cuando, con posterioridad, la entidad adquirida es incorporada al grupo de consolidación fiscal de la adquirente y para cuando la entidad adquirente realiza alguna operación de fusión con posterioridad.

Para el cálculo de los gastos financieros netos se excluyen, además de los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo mercantil no deducibles, los gastos no deducibles de servicios en operaciones con paraísos fiscales y los de las operaciones hibridas con entidades vinculadas.

2.6 Otros gastos deducibles

a. Se especifica qué se debe entender por retribución de los fondos propios, y por lo tanto, no deducible aquella que se corresponda con valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.

Se incluyen en esta categoría a los préstamos participativos otorgados por entidades del mismo grupo de sociedades en los términos del art. 42 del Código de Comercio si bien esta limitación no operará para los contratos otorgados con anterioridad a 20 de junio de 2014. No resultarán deducibles los intereses devengados, tanto fijos como variables de estos préstamos.

Por contra, y para evitar una doble imposición prestamista/prestataria, la entidad prestamista de un contrato de préstamo participativo o la perceptora de las retribuciones de esos valores que no son considerados como gasto deducible, le otorgará el tratamiento de dividendo a esas cantidades, aplicando, en su caso, el régimen de exención previsto en la nueva Ley del IS que estamos comentando.

b. Se establece un límite máximo para la deducción de gastos por atenciones a clientes o proveedores del 1 por 100 del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo.

c. Se señala expresamente que no se considerarán donativos o liberalidades las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral.

d. Frente a las denominadas “operaciones híbridas” se rechaza la posibilidad de los gastos con entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen inferior al 10 por 100.