Circular Fiscal Diciembre 2009.

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Capítulo 2. Empresas vinculadas. Operaciones realizadas a precio distinto del de mercado entre dos entidades dependientes de una misma dominante.

Tratamiento fiscal y contable de una operación de condonación de préstamo entre entidades vinculadas.

La Dirección General de Tributos ha evacuado una contestación a consulta vinculante acerca de una operación entre dos sociedades dependientes de una misma sociedad dominante (forman parte de un grupo de los definidos en el artículo 42 del Código de Comercio) que por su importancia analizamos detalladamente. La consulta es la V1832-09 de fecha 6 de agosto de 2009, recientemente publicada.

Síntesis de la consulta. La sociedad B condona a la sociedad C un préstamo. Ambas sociedades son dependientes de la sociedad A. Tratamiento contable-fiscal de esta operación.

Síntesis de la respuesta. La respuesta dada por la DGT se basa en las consultas 4 y 7 publicadas en el BOICAC 79/2009 del mes de septiembre:
– Las donaciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiendo registrarse directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de donación de que se trate. La cuenta contable a utilizar será la 118 Otras aportaciones de socios.
– A la vista de este tratamiento la norma contable parece rechazar la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad.
– La cuestión a dilucidar es si esta regla debe limitarse a las relaciones o vinculaciones directas socio-sociedad, en cuyo caso las condonaciones entre sociedades dependientes deberían seguir la regla general de las donaciones no reintegrables o bien puede extenderse la norma especial prevista para las donaciones recibidas de socios o propietarios, a todas las operaciones acordadas entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo, cuando el importe acordado difiere del valor razonable.

Conclusión de la respuesta.
En el caso de un grupo donde la dominante tuviese la totalidad del capital de las dependientes, y entre éstas se realizasen condonaciones de créditos, resultaría que a través de esta operación la entidad dependiente (B) donante estaría distribuyendo reservas a su dominante (A) en especie consistente en el crédito y, a su vez, esta última entidad (la dominante A) estaría aportando dicho crédito a los fondos de la otra entidad dependiente (C) donataria, por lo que en la primera entidad dependiente (B) no se genera ningún gasto contable ni fiscal al estar distribuyendo reservas a su dominante (A).
En la dominante (A) se integrarían en su base imponible del IS el importe de las reservas “recibidas” de la dependiente (B) como dividendo y podría resultar de aplicación la deducción para evitar la doble imposición interna. El valor del crédito “aportado” por la dominante (A) a la dependiente (C) incrementaría el valor de la participación en (C) y en esta última no se generaría ningún ingreso contable ni fiscal al tratarse de una aportación a los fondos propios realizada por su sociedad dominante (A).

Esquemáticamente.
La sociedad dependiente (B) disminuye sus reservas (distribuye dividendo a la dominante A) y cancela la deuda a su favor de la dependiente (C). Ni contable ni fiscalmente tiene ningún ingreso ni ningún gasto.
La sociedad dominante (A) recibe un dividendo de la dependiente (B) y hace una aportación a la otra dependiente (C). Fruto de esta operación, el dividendo se integra en base imponible del IS pero con la posibilidad de deducción 100 por 100 aplicando la norma para evitar la doble imposición interna. Aumenta el valor de su participación en la dependiente (C).
La sociedad dependiente (C) aumenta sus fondos propios por la “aportación” de la sociedad dominante (A) y cancela la deuda pendiente con la dependiente (B). Ni contable ni fiscalmente tiene ningún ingreso ni ningún gasto.

Comentario final.
La consulta vinculante comentada, compleja en su comprensión, viene a ilustrar de manera meridiana un ejemplo de “prevalencia del fondo económico” de la operación frente a su forma jurídica. Es evidente que en la operación que comentamos la sociedad dominante (A) no interviene directamente en la condonación de la deuda entre las dependientes (B) y (C) pero con el nuevo concepto de “fondo económico de la operación”, la interpretación es que sí que interviene.
Otra cuestión no menos baladí la encontramos en el redactado del artículo 16.8 del TRLIS cuando textualmente dice “En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia”.
De estar redactado dicho artículo “para las personas o entidades intervinientes” la operación que hemos comentado quedaría circunscrita a las sociedades dependientes (B) donante y (C) donataria, pero al abrirse el tratamiento fiscal a las “personas o entidades vinculadas”, la operación se ha de contemplar en los términos desarrollados en la consulta comentada: las tres sociedades intervienen en los términos descritos.