Circular fiscal Enero 2016

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Capítulo 1. Cierre del ejercicio 2015 con el nuevo Impuesto sobre Sociedades

La reforma del Impuesto sobre Sociedades para los ejercicios iniciados a partir de uno de enero de 2015 introdujo novedades con respecto a la Ley anterior que repasamos para tener en cuenta antes del cierre del ejercicio.

Importe neto de la cifra de negocios (INCN)

Esta magnitud marca el límite para conocer si es posible aplicar el régimen especial de empresas de reducida dimensión o de microempresas. También es determinante para comprobar si se deben documentar de una manera u otra las operaciones realizadas entre partes vinculadas, la cuantía sobre la que se calculan los gastos deducibles por atenciones a clientes o a proveedores. Para las grandes empresas, durante 2015, es la referencia para determinar el importe máximo de las bases imponibles negativas que se pueden compensar.

Para determinar el INCN atenderemos a sus componentes positivos y negativos:

Componentes positivos:

1. Las ventas y prestaciones de servicios derivados de la actividad ordinaria de la empresa.

2. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúe la empresa a cambio de activos no monetarios o como contraprestación de servicios que representan gastos para ella.

3. La parte de las subvenciones otorgadas en función de las unidades de producto vendidas y que forma parte de su precio de venta.

Componentes negativos:

1. Las devoluciones de ventas.

2. Los rappels sobre ventas o prestaciones de servicios.

3. Los descuentos comerciales que se efectúen en los ingresos objeto de cómputo en la cifra anual de negocios.

Tienen consideraciones especiales para su cálculo los grupos mercantiles, los grupos familiares y las entidades que puedan haber iniciado su actividad con el año iniciado.

Volumen de operaciones.

Esta magnitud viene definida en la Ley del IVA (y no del IS).

Se entenderá por el importe total, excluido el IVA y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas.

No se tomarán en consideración:

Las entregas ocasionales de bienes inmuebles

Las entregas de bienes de inversión

Las operaciones financieras y operaciones exentas relativas al oro de inversión no habituales.

Esta magnitud, si supera los 20 millones es determinante para que las grandes empresas pueden compensar o no sin límite en el ejercicio 2015 las posibles bases imponibles negativas, así como la limitación de la reversión de los gastos por activos fiscales diferidos en el caso de que se supere la cifra de 6.010.121,04 euros.

Concepto de actividad económica.

La definición de actividad económica se ha incorporado al IS en los mismos términos que en el IRPF.

A tener en cuenta dos precisiones importantes: La primera que en el alquiler de inmuebles se debe contratar a una persona con contrato laboral y a jornada completa. Una resolución del TEAC de 2 febrero de 2012, criterio de obligado cumplimiento por parte de la Inspección estableció que además de tener persona, debe probarse que existe una carga administrativa mínima de trabajo que justifique dicha contratación.

Y la segunda: en el caso de grupo mercantil, a los efectos de determinar si las entidades que lo componen realizan o no una actividad económica, los requisitos se contemplan a nivel de grupo y no individualmente, esto significa que una entidad podrá ser titular de los inmuebles y otra del grupo tener contratada a la persona que los gestione.

Entidad patrimonial.

La nueva norma introduce el concepto de sociedad patrimonial, diferente del que acuña el Impuesto sobre el Patrimonio, y a este respecto es recomendable tener cuidado con la patrimonialidad sobrevenida.

Si una sociedad tiene más de la mitad de su activo formado por bienes no afectos a actividades empresariales o por acciones o participaciones de otras sociedades, calculando la media de los cuatro trimestres del ejercicio iniciado a partir de 1 de enero de 2015, será patrimonial y ello le implicará que no podrá aplicar ningún incentivo regulado para las empresas de reducida dimensión ni aplicar la exención para evitar la doble imposición por la parte del beneficio de la venta de las participaciones que se corresponda con la plusvalía tácita.

Dividendos de otras empresas.

Si una entidad tiene en su activo participaciones en otra residente adquiridas en ejercicios iniciados antes de uno de enero de 2015, los dividendos que perciba de la misma, en principio gozarán de exención pero, si lo que se reparte son reservas o plusvalías tácitas generadas antes de la adquisición de las participaciones, se aplicará un régimen transitorio especial: el dividendo no será renta para la entidad, su importe disminuirá el valor de adquisición de las participaciones y, además, si se prueba que un importe equivalente al dividendo se ha integrado en el Impuesto sobre Sociedades o en el IRPF de los sucesivos tenedores de las participaciones con motivo de la transmisión de las mismas, se tendrá derecho a aplicar la deducción por doble imposición existente antes de la reforma y al 100 por 100 siempre y cuando la tributación en sede de los transmitentes haya sido plena.

Operaciones a plazo.

Pueden acogerse al régimen especial de imputación de operaciones a plazo todo tipo de operaciones y no sólo, como hasta ahora, únicamente las ventas y ejecuciones de obras.

Debe tenerse cuidado de que pueda probarse y de que en el contrato que se establezca se especifique cuándo vencen los plazos ya que de otra manera podría considerase que se trata de retrasos en el cobro.

Reversión del deterioro de activos.

Se imputará como ingreso el deterioro que en su día fue deducible cuando el activo recupere su valor, o bien en el momento de la transmisión del mismo.

Si el gasto en su día no fue fiscalmente deducible, tampoco será ingreso fiscal su reversión.

Este criterio se aplicará a partir de 2015 por los deterioros contabilizados en ejercicios iniciados a partir de uno de enero de 2015 sobre los bienes de activos materiales, las inversiones inmobiliarias o intangibles y valores de renta fija no cotizados.

Transmisión con pérdidas de bienes o derechos entre empresas del grupo mercantil.

Si durante el año se han transmitido bienes con pérdidas se ha de realizar un ajuste positivo en base imponible por el importe de dichas pérdidas que revertirá cuando el activo adquirido se transmita de nuevo por la adquirente a un tercero fuera del grupo, se dé de baja, la entidad adquirente deje de formar parte del grupo o, en su caso, a medida que el bien se amortice por el adquirente.

Transmisión de inmuebles urbanos.

Si se ha transmitido en 2015 un inmueble de naturaleza urbana adquirido a título oneroso entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012, se podrá reducir la renta positiva obtenida en un 50 por 100. Esta reducción también será aplicable si la transmisión se produce en ejercicios posteriores.

Exención por dividendos percibidos de entidades residentes y no residentes (sustituye la deducción por doble imposición).

Los ingresos por dividendos contabilizados como ingreso financiero darán lugar a un ajuste permanente negativo en la base imponible del impuesto cuando se cumplan las condiciones siguientes:

– La participación directa o indirecta debe ser igual o mayor al 5 por 100 en el capital de la participada, o bien que el coste de la participación sea igual o superior a 20.000.000 euros.

– Además, se ha de haber mantenido la participación durante, al menos, un año antes de la percepción del dividendo o cumplir este plazo con posterioridad.

Para las participaciones en entidades radicadas en el extranjero o si a su vez la entidad tiene filiales, hay condiciones específicas adicionales para gozar de la exención.

Exención de rentas obtenidas en la transmisión de participaciones.

Al igual que en el caso de los dividendos, para tener derecho a la exención en el caso de transmisión de acciones o participaciones es necesario tener una participación directa o indirecta igual o superior del 5 por 100 en el capital de la participada, o bien que el coste de la participación sea igual o superior a 20.000.000 euros, y ser titulares de la participación, al menos, un año antes de la transmisión.

Hay condiciones específicas para la transmisión de valores de una entidad no residente.

Valoración a valor de mercado de determinadas operaciones

Las operaciones que se relacionan a continuación pueden originar diferencias temporarias o permanentes si contablemente no se han reflejado a valor razonable. La norma fiscal obliga a reconocer los ingresos por la diferencia entre el valor de mercado del bien entregado y su valor contable o entre el valor de mercado y el valor contable de la operación.

Las operaciones a que aludimos son las siguientes:

– Bienes transmitidos o adquiridos a título lucrativo.

-Bienes aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.

– Bienes transmitidos a los socios por causa de disolución, separación, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión o de asunción y por distribución de beneficios.

– Bienes transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.

– Bienes adquiridos por permuta, canje o conversión.

A señalar que estas operaciones aunque se realicen entre partes vinculadas no tienen obligación de documentación.

Ingresos o gastos de ejercicios anteriores.

Es importante, antes del cierre del ejercicio, verificar si hay que periodificar ingresos o gastos o si existen errores de imputación. Si se han contabilizado gastos que se devengarán en un ejercicio posterior no se podrán imputar en la base imponible. Deben reclasificarse como gastos anticipados o bien realizar un ajuste temporario positivo, que en el ejercicio del devengo será negativo.

Si se ha contabilizado un gasto que correspondía a un ejercicio anterior, se imputará en la base imponible de 2015 salvo que resulte una tributación inferior a la que hubiera correspondido de haberse contabilizado en el ejercicio correspondiente.

Gastos por donativos y liberalidades.

Deben verificarse aquellos gastos que no se excluyen del concepto de liberalidad y que por consiguiente no son deducibles.

Desde 2015 los gastos por atenciones a clientes y proveedores tienen una limitación como gasto deducible del 1 por 100 del importe neto de la cifra de negocios.

Debe prestarse atención a las retribuciones de los administradores y a los gastos incurridos por los miembros del Consejo de Administración.

Gastos financieros.

No son deducibles los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo contraídas para adquirir a otras empresas del grupo, participaciones en fondos propios o para aportar capital a entidades del grupo.

El límite de deducción de gastos financieros sigue siendo para 2015 del 30 por 100 del beneficio operativo con un máximo de un millón de euros.

Amortizaciones.

Para 2015 ha entrado en vigor la nueva tabla de amortizaciones que consta de 33 elementos en lugar de los 624 anteriores. Ello conlleva ciertas precisiones a tener en cuenta:

– Si una entidad viene aplicando la amortización según tablas y el coeficiente se modifica con la nueva tabla, deberá determinarse el valor neto contable del activo amortizable a final del ejercicio 2015 y en 2015 aplicar el nuevo coeficiente según la nueva vida útil restante de los activos amortizables.

– Se regula una libertad de amortización para bienes de escaso valor aplicable a todas las empresas si el precio unitario del activo es inferior a 300 euros y el importe global de todos estos bienes no supera los 25.000 euros.

Provisiones para gastos.

No serán deducibles los gastos derivados de obligaciones subjetivas implícitas o tácitas así como tampoco lo serán los gastos derivados de retribuciones a largo plazo al personal, los contratos onerosos, de restructuraciones, por riesgo de devoluciones de ventas y los de retribución al personal mediante fórmulas basadas en instrumentos de patrimonio.

Son deducibles, entre otros, los gastos por contribuciones de los promotores de planes de pensiones y las realizadas a planes de previsión social empresarial siempre que no sean fondos internos, se imputen a los trabajadores, que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción y que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos.

Créditos con terceros.

Son deducibles las pérdidas por deterioro de créditos derivados de insolvencias contabilizadas de deudores cuando a la fecha de devengo del Impuesto hayan transcurrido seis meses desde que venció la obligación. No obstante, aunque no haya transcurrido dicho plazo, el gasto contable es fiscalmente deducible si el deudor se encuentra en alguno de los casos siguientes.

– Esté declarado en situación de concurso, siendo suficiente para su justificación el Auto de la declaración del concurso.

– Esté procesado por delito de alzamiento de bienes aunque no haya sentencia judicial firme.

– Cuando la deuda haya sido reclamada judicialmente o sea objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya resolución dependa su cobro.

Reserva de capitalización y de nivelación.

Con el fin de compensar la supresión de determinadas deducciones, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece la posibilidad de reducir la tributación aplicando los incentivos fiscales siguientes:

– Reserva de Capitalización: Permite reducir en la base imponible del impuesto el 10 por 100 del incremento de sus fondos propios y es aplicable por las entidades que tributen al tipo general (incluidas las de reducida dimensión). Para su aplicación deben cumplirse los requisitos siguientes:

a) Mantenimiento del incremento de los fondos propios durante un plazo de 5 años desde el cierre del periodo impositivo al que corresponda la reducción.

b) Dotación de una reserva indisponible por el importe de la reducción que deberá figurar en el balance durante el plazo de 5 años, salvo determinadas excepciones.

– Reserva de Nivelación: Consiste en diferir la tributación reduciendo el 10 por 100 de la base imponible positiva previa del ejercicio, con el límite de un millón de euros. Para su aplicación deben cumplirse los requisitos siguientes:

a) El importe minorado se adicionará a la base imponible negativa de los periodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos.

El remanente se adicionará a la base imponible del periodo impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del plazo de 5 años.

b) Dotación de una reserva indisponible por el importe de la minoración hasta el periodo impositivo en que se produzca la adición a la base imponible, salvo excepciones.

Esta reducción puede ser únicamente aplicada por las empresas de reducida dimensión que tributen al tipo general.

Remuneración a administradores.

Como antes de la reforma, si se remunera el cargo de administrador habrá que tener cuidado de que esté previsto en los estatutos de la sociedad ya que de no ser así, las retribuciones pagadas no serán deducibles.

Ahora bien, la nueva ley del impuesto por lo menos sí considera deducibles las retribuciones pagadas a administradores por un cargo de alta dirección, si bien no se debe olvidar que la Ley de Sociedades de Capital también exige determinados requisitos mercantiles en este caso.

Contratos blindados a directivos.

ebe tenerse en cuenta que la deducción de las indemnizaciones por despido o cese en estos casos está limitada al mayor de estos dos importes: un millón de euros o la indemnización laboral exenta.

Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Aunque se haya eliminado el límite temporal (que era de 18 años) se sigue limitando la cuantía a compensar en un millón de euros y hay límites a un porcentaje de la base imponible previa según el siguiente cuadro resumen:

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La Administración tributaria podrá comprobar durante 10 años las bases imponibles negativas compensadas por el contribuyente y transcurrido este plazo el contribuyente deberá acreditar únicamente que se han declarado las bases negativas en las autoliquidaciones correspondientes, o que la Administración las haya reconocido en liquidación, que se ha conservado la contabilidad y acreditar su depósito en el Registro Mercantil.

Tipos de gravamen.

El tipo general es del 28 por 100 y para las PYMES del 25/28 por 100.

Deducciones en la cuota del impuesto.

En 2015 sólo han quedado en vigor las siguientes deducciones: por inversión en actividades de I+D+i; por producciones cinematográficas; por creación de empleo para trabajadores discapacitados; y por creación de empleo.

Deducción por I+D+i

Si una empresa generó el derecho a deducir por I+D+i en 2015 y, por insuficiencia de cuota, no pudo aplicar toda la deducción, en 2015 podrá deducir lo que reste sin límite en la cuota o incluso pedir a la Administración que le abone el saldo no deducido aunque renunciando a un 20 por 100 del mismo. Dicha opción podrá ejercitarla al declarar el ejercicio iniciado a partir de uno de enero de 2015.

Operaciones vinculadas

Deben revisarse las operaciones vinculadas realizadas durante el periodo impositivo. Si bien a partir de 2015 la norma se ha temperado en el sentido, por ejemplo, de que la vinculación socio-sociedad se establece a partir de un 25% de participación (antes era del 5%) y de que la documentación para la mayor parte de entidades (las que tienen ellas por si mismas o el grupo mercantil en el que se encuadren menos de 45 millones de euros de importe neto de la cifra de negocios) se ha simplificado mucho.

Incentivos fiscales aplicables a las empresas de reducida dimensión (ERD). Se ha suprimido la libertad de amortización para bienes de escaso valor, no obstante, como anteriormente hemos comentado se establece un régimen general aplicable a todos los contribuyentes para estos activos, que se podrán amortizar libremente cuando su importe individual no supere los 300 euros y el conjunto de los mismos no supere los 25.000 euros anuales.

Tampoco es posible aplicar la amortización acelerada para los bienes objeto de reinversión. No obstante, si la empresa viene amortizando un elemento por este motivo al triple del coeficiente aplicado en tablas en ejercicios anteriores a 2015, podrá seguir aplicando este método.

Los incentivos fiscales para el periodo impositivo 2015 para las empresas a las que les sea aplicable y apliquen el régimen especial de empresas de reducida dimensión, además de la reserva de nivelación son los siguientes:

– Libertad de amortización para inversiones en inmovilizado material e inversiones inmobiliarias generadoras de empleo.

– Amortización acelerada para bienes del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e intangibles sin mantenimiento de empleo.

– Pérdida por deterioro de los créditos por insolvencias de deudores.

– Consideración como gasto de la recuperación del coste de un bien adquirido en arrendamiento financiero hasta el triple del coeficiente máximo de tablas.